Выемка документов при налоговой проверке
Sbertimekpk.ru

Финансовый портал

Выемка документов при налоговой проверке

Выемка документов при проведении налоговой проверки

Инспекторы вправе производить выемку документов при проведении налоговой проверки в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что затребованные документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Рассмотрим особенности и порядок производства выемки документов.

Постановление о производстве выемки документов

Выемка документов производится на основании постановления о производстве выемки, изъятия документов и предметов (Приложение № 19 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@). Данный документ должен быть обязательно подписан должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ), а также руководителем (заместителем) данного налогового органа, вынесшим решение о проведении проверки. В противном случае постановление может быть признано в суде недействительным (пост. ФАС ЗСО от 14.09.2009 № Ф04-5552/2009(19563-А27-49)).

Помимо отметки руководителя инспекции (его заместителя) об утверждении постановления в этом документе должны быть указаны (Приложение № 19 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@):

  • дата его составления;
  • фамилия, имя, отчество, должность инспектора, который вынес постановление, и наименование налогового органа, в котором он работает;
  • полное наименование организации (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков), в которой проводится выемка документов, ее ИНН и КПП;
  • мотивы проведения выемки документов;
  • описание изымаемых документов (наименование и иные реквизиты);
  • дата, подпись, Ф.И.О. ответственного лица организации, получившего документ (для представителя также указывают наименование и иные реквизиты документа, подтверждающего его полномочия).

Обратите внимание, в Налоговом кодексе прямо установлено, что обстоятельства, послужившие основанием для выемки документов, должны быть обоснованы и мотивированы (п. 1 ст. 94 НК РФ). Однако проверяющие, следуя рекомендациям ФНС России (письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@, от 15.03.2012 № АС-4-2/4378, от 11.03.2012 № АС-4-2/4018), зачастую игнорируют данный факт и указывают в постановлении лишь то, что у инспекции есть основания для предположения об угрозе уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. Также в постановлениях можно увидеть следующие обстоятельства, отмечаемые инспекторами:

  • воспрепятствование налогоплательщиком доступу должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, на его территорию или в помещение;
  • необеспечение налогоплательщиком должностным лицам налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, возможности ознакомиться с подлинниками документов на своей территории при проведении проверки по месту его нахождения (месту нахождения филиала, представительства, иного обособленного подразделения);
  • уклонение налогоплательщика от представления в налоговый орган оригиналов документов для ознакомления с ними, если выездная проверка проводится на территории ИФНС;
  • отказ налогоплательщика от представления заверенных надлежащим образом копий запрашиваемых документов.

Суды не одобряют такой подход и однозначно указывают, что при вынесении мотивированного постановления недостаточно формального указания на наличие оснований для производства выемки документов. Инспекции следует именно обосновать свои действия. Под обоснованием в данном случае понимают конкретные обстоятельства, факты, свидетельствующие о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть или подменить документы (пост. ФАС МО от 19.09.2013 № Ф05-11271/13, от 18.01.2013 № Ф05-15235/12, от 12.10.2012 № Ф05-8651/12, ФАС ЗСО от 15.05.2013 № Ф04-2024/13, ФАС УО от 29.02.2012 № Ф09-112/12, от 25.04.2011 № Ф09-2131/11, ФАС ПО от 07.12.2011 № Ф06-10631/11, от 09.06.2011 № Ф06-4905/11, от 02.08.2010 № А72-16467/2009, ФАС СКО от 03.11.2011 № Ф08-6751/11, ФАС СЗО от 15.02.2010 № Ф07-422/2010, ФАС ВВО от 01.11.2010 № А31-2591/2010).

Как предотвратить неправомерные действия инспектирующих органов? Пользователи системы ГАРАНТ могут получить оперативную помощь экспертов по телефону, подключив новый блок “Советы экспертов.
Проверки, налоги, право”
.

Такие обоснования, как отсутствие контрагентов по юридическим адресам, суды считают необоснованными, а следовательно, и выемку – незаконной (пост. ФАС ЗСО от 19.01.2009 № Ф04-8162/2008(18805-А03-15), ФАС ВВО от 13.11.2007 № А11-13963/2006-К2-21/874/18).

По мнению судей, есть лишь один случай-исключение, когда инспекторы не обязаны доказывать свое право на выемку документов: если в постановлении о производстве выемки указано, что оригиналы документов необходимы для проведения экспертизы (пост. Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 18120/10).

Что касается перечня изымаемых документов, то ФНС России и суды в этом вопросе солидарны и признают, что в мотивированном постановлении необязательно указывать конкретный перечень, поскольку из пункта 1 статьи 94 Кодекса вовсе не следует обратное. Достаточно лишь обозначить круг таких документов (письма ФНС России от 15.03.2012 № АС-4-2/4378, от 11.03.2012 № АС-4-2/4018; пост. ФАС МО от 27.02.2012 № Ф05-759/12, ФАС ВСО от 18.06.2008 № А33-10182/2007-Ф02-2601/2008, от 15.05.2008 № А33-11245/2007-Ф02-1931/2008).

При этом постановление о производстве выемки документов, которое составлено с нарушениями статьи 94 Кодекса, может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе (в обязательном порядке) и в суде (ст. 137, 138 НК РФ).

Процедура проведения выемки документов

Выемка документов производится в присутствии ответственных лиц компании и (или) ее представителя (абз. 1 п. 3 ст. 94 НК РФ). Если фирма не извещена о проведении выемки и никто при ней не присутствует, то данная процедура будет являться незаконной (пост. ФАС ВСО от 23.04.2004 № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

Придя в проверяемую организацию, еще до момента начала процедуры выемки документов инспекторы обязаны предъявить ответственным лицам или представителю постановление о производстве выемки документов и предметов и разъяснить всем присутствующим их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ).

В свою очередь, ответственные лица или представитель должны расписаться в получении такого постановления.

Кроме того, при проведении выемки документов обязательно присутствие понятых в количестве не менее двух человек (абз. 1 п. 3 ст. 94, п. 2 ст. 98 НК РФ). В дальнейшем они будут удостоверять своими подписями в протоколе выемки факты, содержание и результаты действий, которые произведены (п. 5 ст. 98 НК РФ).

Обратите внимание, не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п. 4 ст. 98 НК РФ). При этом работники компании могут быть понятыми, что подтверждает и судебная практика (пост. ФАС МО от 18.07.2003 № КА-А40/4842-03).

После вручения компании постановления о выемке должностные лица налогового органа обязаны предложить ей выдать документы (предметы) добровольно. И только в том случае, если фирма откажется это сделать, инспекторы вправе произвести выемку документов в принудительном порядке (абз. 1 п. 4 ст. 94 НК РФ).

Им разрешено вскрывать помещения или иные места, где могут находиться нужные документы, но при этом они обязаны избегать повреждения запоров, дверей или других предметов, если нет такой необходимости (абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ).

Протокол о производстве выемки документов

В конце процедуры выемки документов инспекторы составляют протокол о производстве выемки, изъятия документов и предметов по установленной форме (приложение № 20 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@), соответствующий требованиям статьи 99 Кодекса (п. 6 ст. 94 НК РФ).

В протоколе перечисляют и подробно описывают изъятые документы, а также отражают все действия, произведенные во время выемки. Документ должен иметь следующие данные (п. 2 ст. 99 НК РФ):

  • место и дату составления;
  • время начала и окончания выемки документов;
  • должность, Ф.И.О. инспектора, который составил протокол;
  • сведения о лицах, которые участвовали в выемке (их Ф.И.О., адрес, гражданство и т.п.);
  • сведения об объектах выемки (изъятых документах);
  • подробное описание результатов выемки документов.

Налоговики перечисляют и описывают изъятые документы либо в самом протоколе, либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования и количества. Все изымаемые документы предъявляют понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки документов, и в случае необходимости упаковывают на месте выемки (пп. 7, 9 ст. 94 НК РФ).

Как указывают суды, отсутствие подробной описи изъятых документов (например, указание лишь коробок) является основанием для признания выемки документов незаконной (пост. ФАС УО от 08.05.2013 № Ф09-3634/13, от 25.04.2011 № Ф09-2131/11, ФАС ПО от 10.03.2011 № А12-9423/2010, ФАС ЗСО от 28.10.2009 № Ф04-6657/2009, ФАС СЗО от 27.06.2008 № А56-49087/2006).

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа компании скрепить печатью или подписью изымаемые документы инспекторы делают специальную отметку об этом в протоколе (п. 9 ст. 94 НК РФ).

После составления протокола проверяющие знакомят с ним всех участников выемки (пп. 3, 4 ст. 99 НК РФ) и вручают его копию под расписку ответственному лицу или представителю компании. Если вручить копию лично невозможно (например, отсутствует представитель), то ее высылают по почте на адрес фирмы, указанный в ЕГРЮЛ (п. 10 ст. 94 НК РФ).

Обратите внимание, в случае, если изъяты оригиналы документов, инспекторы обязаны предоставить компании их копии, заверенные должностным лицом налогового органа. Если это невозможно сделать сразу при изъятии, контролеры вправе передать копии в течение пяти рабочих дней после выемки (абз. 2 п. 8 ст. 94, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Еще один очень важный момент. В Кодексе отсутствует норма об обязанности инспекторов вернуть изъятые в рамках процедуры выемки оригиналы документов.

Во избежание их невозврата компании следует направить в инспекцию, осуществившую выемку документов, письмо с просьбой вернуть изъятые подлинники.

Если налоговики все же откажутся возвращать документы, то вернуть их можно будет через суд, объяснив при этом арбитрам все негативные последствия для компании, к которым привел либо может привести такой невозврат оригиналов (пост. ФАС СКО от 26.01.2010 № А32-8547/2008-12/69, от 06.02.2007 № Ф08-173/07-83А, ФАС ЗСО от 28.05.2008 № Ф04-3281/2008(5641-А27-15), от 29.07.2008 № Ф04-4594/2008 (8820-А03-31)).

Подводя итог, перечислим моменты, которые нужно помнить компании о процедуре выемки документов:

  • не допускается выемка в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ) (промежуток времени с 22.00 до 06.00 по местному времени (п. 21 ст. 5 УПК РФ));
  • не подлежат изъятию документы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ);
  • инспекторы обязаны доказать факт отказа компании от добровольной выдачи документов и обосновать необходимость проведения выемки (пост. ФАС ПО от 15.03.2002 № А65-9220/2001-СА1-29к);
  • выемку производят в присутствии не менее двух понятых, а также ответственных лиц компании или ее представителя (абз. 1 п. 3 ст. 94, п. 2 ст. 98 НК РФ);
  • инспекторы обязаны перед началом процедуры выемки разъяснить всем присутствующим при ней лицам их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ).

Екатерина Сыркова, ведущий юрисконсульт департамента налоговой политики компании “Мечел”

Как проводится выемка документов в ходе выездной налоговой проверки

В ходе выездной налоговой проверки инспекция вправе проводить выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ). В рамках выемки у проверяемой организации могут быть изъяты любые документы и предметы, имеющие отношение к налоговой проверке (п. 5 ст. 94 НК РФ).

Обоснование выемки

Провести выемку инспекция может только при наличии мотива (обоснования) (п. 1 ст. 94 НК РФ). Например, проведение выемки документов (как подлинников, так и копий) будет обосновано, если организация не представит (несвоевременно представит) документы по требованию инспекции (п. 4 ст. 93 НК РФ). Кроме того, обоснованным считается проведение выемки подлинников документов, если:

  • для проведения налоговой проверки инспекции недостаточно истребованных ранее копий (абз. 1 п. 8 ст. 94 НК РФ);
  • у инспекции есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (подп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, абз. 1 п. 8 ст. 94 НК РФ).

Документальное оформление

Чтобы провести выемку, инспекция оформляет постановление, форма которого утверждена приказом ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189. Выносит постановление инспектор, который непосредственно проводит выездную налоговую проверку, а утверждает его руководитель инспекции (его заместитель). Об этом говорится в пункте 1 статьи 94 Налогового кодекса РФ.

Читать еще:  Заявление на увольнение: как грамотно написать?

Помимо отметки руководителя инспекции (его заместителя) об утверждении постановления о производстве выемки, в этом документе должны быть указаны:

  • дата и место составления;
  • Ф.И.О. и должность инспектора, который вынес постановление;
  • полное и сокращенное наименования организации (ответственного участника консолидированной группы), в которой проводится выездная проверка, ее ИНН и КПП;
  • мотивы проведения выемки;
  • полное и сокращенное наименования организации, в которой назначена выемка, ее ИНН и КПП;
  • описание изымаемых документов (предметов).

Такие реквизиты предусмотрены приложением 19 к приказу ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189.

Процедура

Инспекция проводит выемку предметов и документов в присутствии:

  • понятых;
  • представителей организации, в которой проводится выемка;
  • специалистов (при необходимости).

Об этом сказано в абзаце 1 пункта 3 статьи 94 Налогового кодекса РФ.

Присутствие понятых при производстве выемки обязательно для подтверждения содержания и результатов выемки (п. 5 ст. 98 НК РФ). В качестве понятых проверяющие могут пригласить любых незаинтересованных лиц (п. 2 ст. 98 НК РФ). Например, привлекать сотрудников инспекции в качестве понятых проверяющие не вправе (п. 4 ст. 98 НК РФ). В производстве выемки должно участвовать не менее двух понятых (п. 2 ст. 98 НК РФ).

До начала выемки сотрудники инспекции предъявляют постановление о производстве выемки и разъясняют всем присутствующим их права и обязанности (абз. 2 п. 3 ст. 94 НК РФ). Далее сотрудники инспекции предлагают представителям организации, в которой проводится выемка, добровольно выдать документы и предметы. В случае отказа они проводят выемку принудительно. Если представители организации, в которой проводится выемка, отказываются вскрывать помещения и иные места (например, сейф), где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, то инспекция вправе сделать это самостоятельно. При этом сотрудники инспекции по возможности должны избегать повреждений запоров, дверей и иных предметов (например, сейфа). Это следует из положений пункта 4 статьи 94 Налогового кодекса РФ.

Проводить выемку документов и предметов в ночное время инспекция не вправе (п. 2 ст. 94 НК РФ). Ночным признается время с 22 часов вечера до 6 часов утра (ст. 96 ТК РФ).

Изымаемые документы и предметы сотрудники инспекции обязаны предъявлять всем участникам выемки и при необходимости тут же их упаковывать (абз. 1 п. 9 ст. 94 НК РФ).

Если в ходе выемки сотрудники инспекции изымают подлинники документов, то они должны снять с подлинников копии. Копии заверяет сотрудник инспекции и передает их представителю организации, в которой проводится выемка. Если снять копии одновременно с изъятием подлинников документов невозможно, передать заверенные копии в организацию инспекция обязана в течение пяти рабочих дней после их изъятия. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 8 статьи 94 Налогового кодекса РФ.

Изъятые инспекцией документы (подлинники, копии) должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью организации либо подписью ее представителя. Если представитель организации отказывается поставить печать или подпись на изъятых документах, то инспектор делает об этом отметку в протоколе выемки. Об этом говорится в пункте 9 статьи 94 НК РФ.

Протокол

Протокол выемки документов и предметов составляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189 (п. 6 ст. 94 НК РФ). Протокол составляется на русском языке (п. 1 ст. 99 НК РФ) и должен содержать в себе следующие данные:

  • наименование документа (протокол выемки документов и предметов);
  • место и дату составления;
  • время начала и окончания выемки;
  • должность, Ф.И.О. инспектора, который составил протокол;
  • сведения о лицах, которые участвовали в выемке (их Ф.И.О., адрес, гражданство и т. п.);
  • сведения об объектах выемки (изъятых документах, предметах);
  • подробное описание результатов выемки.

Это следует из положений пункта 2 статьи 99 Налогового кодекса РФ.

Сведения об объектах выемки, указываемые в протоколе, должны содержать:

  • наименование изъятого документа или предмета;
  • количество изъятых предметов;
  • индивидуальные признаки изъятых предметов;
  • стоимость изъятых предметов (если есть возможность ее определить).

По усмотрению инспекции сведения об изъятых документах и предметах могут быть отражены не в самом протоколе, а в прилагаемых к нему описях. Об этом говорится в пункте 7 статьи 94 Налогового кодекса РФ.

Протокол подписывают все лица, которые принимали участие в выемке. При этом и понятые, и представители организации, и приглашенные инспекцией специалисты могут внести в протокол или приложить к нему свои замечания. Об этом говорится в пункте 3 статьи 99 Налогового кодекса РФ.

Копия протокола о выемке вручается под расписку представителю организации, в которой проводилась выемка, или высылается в адрес этой организации (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Ситуация: можно ли признать выемку незаконной, если она проведена с нарушением требований Налогового кодекса РФ (например, в постановлении о производстве выемки не указан мотив)?

Требования к проведению выемки и оформлению ее результатов установлены в статье 94 Налогового кодекса РФ. Если инспекция при проведении выемки не соблюдает указанные требования, то выемка считается незаконной. Арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода. В частности, суды признают выемку незаконной, если:

  • в нарушение пункта 1 статьи 94 Налогового кодекса РФ постановление о производстве выемки вынес не инспектор, участвующий в проверке, а руководитель инспекции (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 сентября 2009 г. № Ф04-5552/2009(19563-А27-49));
  • в нарушение пункта 1 статьи 94 Налогового кодекса РФ в постановлении о производстве выемки не указан мотив (см., например, определения ВАС РФ от 9 июня 2008 г. № 7483/08, от 6 марта 2008 г. № 2652/08, постановления ФАС Центрального округа от 22 февраля 2008 г. А48-1613/07-15, Волго-Вятского округа от 13 ноября 2007 г. № А11-13963/2006-К2-21/874/18, Западно-Сибирского округа от 28 октября 2009 г. № А70-8990/2008, от 14 сентября 2009 г. № Ф04-5552/2009(19563-А27-49), от 19 января 2009 г. № Ф04-8162/2008(18805-А03-15), Московского округа от 29 августа 2008 г. № КА-А41/7870-08, от 12 июля 2006 г. № КА-А40/6276-06);
  • в нарушение положений абзаца 1 пункта 3 статьи 94 Налогового кодекса РФ выемка проведена без участия представителя организации (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2004 г. № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1);
  • в нарушение пункта 4 статьи 93 Налогового кодекса РФ выемка документов проведена без их предварительного истребования у организации (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июля 2009 г. № Ф04-3822/2009(9598-А70-41), Уральского округа от 5 мая 2009 г. № Ф09-2711/09-С3).

Признание выемки незаконной дает право организации требовать от инспекции возврата изъятых документов и предметов.

Выемка документов: решение должно быть обоснованным

Автор: Зобова Е., эксперт журнала

В ходе выездной налоговой проверки (ВНП) налоговики имеют право провести выемку документов. Но это мероприятие осуществляется на основании мотивированного постановления, утвержденного руководителем налогового органа.

Рассмотрим основания для выемки документов, которые суды признают обоснованными, на примере судебного спора индивидуального предпринимателя, занимающегося аптечным бизнесом.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 21.06.2019 по делу №А06-1454/2019 коммерсанту было отказано в признании недействительным и отмене постановления и протокола о производстве выемки, изъятия документов и предметов, а также признании незаконными действий лиц, принимавших участие в выемке, изъятии документов и предметов, и обязании возвратить оригиналы изъятых документов. Сразу скажем: апелляцией данное решение оставлено без изменения (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2019).

Обстоятельства дела.

Решением руководителя налогового органа была назначена ВНП предпринимателя за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, в рамках которой 25.12.2018 должностным лицом, проводящим проверку, на основании ст. 94 НК РФ вынесено постановление о производстве выемки, изъятия документов и предметов из арендованного помещения.

В указанный день налоговики провели выемку документов и предметов, о чем составили протокол и опись изъятых документов. Протоколы были подписаны понятыми, присутствовавшими при совершении выемки.

Аргументы предпринимателя.

Предприниматель не согласился с действиями проверяющих и обжаловал их в вышестоящем налоговом органе, который оставил жалобу без удовлетворения.

В связи с этим налогоплательщик обратился в суд. Он привел следующие основания для признания действий налогового органа незаконными:

налоговики в постановлении о выемке не привели доказательства того, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены;

решение о проверке было получено в тот же день, что и проведена выемка;

налоговый орган не оформил надлежащим образом перечень изъятых документов, в частности не была составлена подробная опись документов;

у налогового органа отсутствовали основания для проведения выемки;

в ходе выемки были изъяты документы, не относящиеся к предмету проверки.

Позиция судей.

Исходя из обстоятельств данного дела, суды исследовали два основных вопроса:

наличие достаточных оснований для проведения выемки;

соблюдение процедуры выемки.

Об основаниях для проведения выемки.

Права налоговых органов установлены в ст. 31 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 1 нормы налоговые органы в ходе налоговых проверок вправе производить выемку документов у налогоплательщика в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Кроме того, при наличии у осуществляющих ВНП должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, производится выемка названных документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (п. 14 ст. 89 НК РФ).

Приведенные нормы продублированы в п. 8 ст. 94 НК РФ.

В рассматриваемом деле выемка мотивирована тем, что при анализе финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя установлена группа налогоплательщиков, действующих как единый хозяйствующий субъект, использующий схему «дробление бизнеса» для сохранения права применения специальных режимов налого­обложения. Данная схема позволяет существенно снизить налоговую нагрузку налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю медицинскими препаратами через аптечную сеть.

«Дробление бизнеса» налоговики подтверждали следующими обстоятельствами:

велся один вид деятельности – розничная торговля фармацевтическими товарами;

деятельность осуществлялась по адресам нахождения аптечных пунктов под одной вывеской, торговым знаком одного бренда, фасады и интерьеры аптек оформлены в едином корпоративном стиле;

физические лица согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ пересекались (одни и те же люди в разные периоды времени являлись сотрудниками нескольких аптек и получали в них официальную заработную плату);

все участники схемы применяли специальные налоговые режимы – УСНО или в виде уплаты ЕНВД;

в общедоступных информационных ресурсах налогоплательщики позиционируют себя как единая сеть аптек с указанием единого сайта, телефона справочной службы и единой системой заказа;

поставщики, с которыми заключены договора на поставку медикаментов и медицинской техники, идентичны;

расчетные счета всех налогоплательщиков группы открыты в одних и тех же банках;

право распоряжаться расчетными счетами участников группы имеют одни и те же лица.

На основании приведенных данных, полученных еще до начала проверки, у налоговых органов были основания полагать, что сделки между взаимозависимыми лицами имеют формальный характер.

Суды сочли, что наличие такой информации дает основания для возникновения обоснованных предположений у налогового органа о том, что у проверяемого налогоплательщика могут иметь место документы, укрываемые от налогового контроля, а также документы, не соответствующие официальной бухгалтерской и налоговой отчетности, но отражающие реальное движение товарно-материальных ценностей и денежных средств, по различным причинам не включенных в объект налогообложения. Предположение о наличии таких документов вполне обоснованно дает основания полагать, что предприниматель может принять меры по уничтожению, сокрытию, изменению или замене документов.

Читать еще:  Приказ о праве подписи первичных документов - образец

Кроме этого, суды сделали еще два важных вывода:

факты добровольного представления каких-либо документов в ходе проверки не определяют невозможность изъятия подлинников представленных или иных документов инспекцией в случае установления налоговым органом оснований для их изъятия;

довод налогоплательщика о том, что необходимым условием для производства выемки является отказ либо непредставление истребуемых в порядке ст. 93 НК РФ документов, несостоятелен.

Согласно нормам НК РФ выемка документов и предметов может быть произведена:

при наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89 НК РФ);

если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копии документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ);

при отказе проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки (п. 4 ст. 93 НК РФ).

Суд уточнил, что решение о производстве выемки налоговый орган может вынести по любому из указанных оснований. Необходимость наличия совокупности указанных обстоятельств НК РФ не предусмотрена.

О соблюдении процедуры выемки.

Порядок проведения выемки документов урегулирован ст. 94 НК РФ. Суды установили, что в рассматриваемом случае выемка документов осуществлена налоговым органом при наличии установленных законом оснований и с соблюдением требований НК РФ.

Ссылка предпринимателя на то, что не была составлена подробная опись изъятого, отклонена. Исследовав опись изъятых документов и предметов, суд счел, что их возможно идентифицировать; более того, при произведении выемки для сохранности документов они были упакованы и опечатаны лентами белого цвета с нанесением подписей лиц, участвующих в процессуальном мероприятии.

При этом суды отметили, что положения ст. 94 НК РФ не содержат обязательного условия об указании конкретного перечня документов в постановлении о производстве выемки. Кроме того, при вынесении постановления о выемке налоговый орган не может заведомо располагать сведениями о наличии всех конкретных документов, оформленных налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности.

Фактов злоупотреблений должностными лицами налоговых органов своими правами при осуществлении выемки, а также нарушений прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности предпринимателем не доказано.

Выемка была произведена в присутствии понятых и представителей налогоплательщика. Кстати, довод предпринимателя о том, что количество понятых (четверо), участвовавших в проверке, является недостаточным для проведения налоговым органом мероприятий по выемке, был отклонен судом. Понятые в протоколе удостоверили факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Каких-либо замечаний от понятых не поступало.

Вывод судей.

В итоге две судебные инстанции пришли к выводу, что оспоренные постановление и действия по производству выемки соответствуют закону и не нарушают права и законные интересы предпринимателя в сфере экономической деятельности.

Еще одно судебное решение.

Отметим, что рассмотренное дело и позиция судов, приведенная в нем, не единичны. Например, в Постановлении от 11.06.2019 № Ф09-2372/19 по делу № А34-6365/2018 АС УО рассмотрел аналогичный спор и признал достаточными основаниями для проведения выемки документов следующие обстоятельства:

информация, полученная в ходе допросов бывших работников контрагентов налогоплательщика, свидетельствует о возможном создании схемы уклонения от налогообложения и ведении последним «двойной бухгалтерии»;

названными лицами представлена информация о централизованном ведении бухгалтерского учета самим обществом.

Исходя из названных обстоятельств, учитывая очевидную неэффективность мероприятий по истребованию данных документов у налогоплательщика для подтверждения возникшего предположения, суды признали оспариваемые постановления и действия необходимыми, мотивированными и законными.

В постановлении о производстве выемки налоговый орган должен обосновать (мотивировать) свои выводы о наличии достаточных оснований полагать возможными уничтожение, сокрытие, изменение или замену проверяемым лицом подлинников документов.

Суды отмечают, что в данном случае речь не идет о наличии реальных действий по уничтожению, изменению, сокрытию документов, а именно о наличии достаточных оснований, чтобы говорить о возможности указанных действий со стороны налогоплательщика. Такими основаниями суды признают в том числе информацию, которая имеется у налоговиков на начало проведения проверки. Подобное изложение причин проведения выемки является обоснованным, продиктованным целями эффективности осуществления налогового контроля, не исключающими при необходимости применения принципа внезапности.

При этом добровольное предоставление документов не считается фактором, определяющим невозможность проведения выемки документов, как и отказ от предоставления документов не становится необходимым условием для проведения изъятия документов.

И, безусловно, должна быть соблюдена процедура выемки документов.

Выемка налоговым органом документов и предметов в 2019 году: кратко о важном

На практике при проведении выездных налоговых проверок налоговые органы прибегают к выемке документов и предметов проверяемой компании. Это не самое приятное мероприятие зачастую становится внезапным «сюрпризом» для налогоплательщика. Чтобы не растеряться в такой стрессовой ситуации, важно знать основные нюансы данной процедуры для защиты своих законных прав и интересов. Предлагаем Вам шпаргалку, которая поможет сориентироваться в особенностях выемки.

Вопрос

Норма закона и судебная практика

Комментарии

В каких случаях проводится?

В ходе выездной проверки (пп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89 НК РФ, ст. 94 НК РФ):

►при наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

►при отказе проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки.

►для проведения почерковедческой и иной экспертизы документов,

►для приобщения документов к материалам проверки в качестве вещественных доказательств

По мнению контролирующих и судебных органов выемка возможна и по завершении выездной проверки, например:

— после составления справки об окончании проверки и до вынесения итогового решения по результатам проверки (Письмо ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355, Определение ВС РФ от 28.10.2016 № 305-КГ16-13774, Постановление АС Московского округа от 11.09.2017 № Ф05-12975/2017);

— в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Например, для проведения почерковедческой экспертизы (письмо ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355@, Постановление АС Центрального округа от 29.09.2015 № Ф10-3134/15).

Нормами действующего законодательства не определены критерии достаточности оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Данное понятие носит оценочный характер и определяется налоговым органом в каждом отдельно взятом случае в зависимости от обстоятельств дела. Например, контролирующие и судебные органы считают обоснованным производство выемки в случае установления в ходе проверки фиктивных финансово-хозяйственных отношений между проверяемой компанией и ее контрагентом (Постановление АС Московского округа от 17.07.2018 № Ф05-10591/18, Определение ВС РФ от 06.12.2017 № 305-КГ17-18076).

На основании какого документа?

На основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Форма постановления о производстве выемки документов и предметов утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Время проведения выемки?

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время (п.2 ст. 94 НК РФ). Ночным временем является промежуток времени с 22.00 до 06.00 по местному времени (ст. 5 УПК РФ).

Время начала и окончания производства выемки, изъятия документов и предметов фиксируется в протоколе.

Запрет на ночное время распространяется только на действия по выемке документов и предметов лица, в отношении которого проводится проверка и не распространяется на составление и подписание протокола. Следовательно, оформление результатов проведенного мероприятия налогового контроля может проводиться после 22.00 (Письмо Минфина России от 05.10.2017 № 03-02-08/64830).

Кто может присутствовать при выемке?

По общим правилам выемка производится в присутствии понятых и лиц, у которых она производится (п.3 ст. 94 НК РФ).

►Ответственные лица компании и (или) ее представители. От имени компании действует либо лицо, действующее без доверенности в силу закона-единоличный исполнительный орган (руководитель) или лицо, действующее на основании полномочия (доверенности) — представитель.

►Понятые. Понятых должно быть не менее 2 человек, не заинтересованных в исходе дела. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п.п. 2, 3, 4 ст. 98 НК РФ).

►Специалист. В необходимых случаях может быть приглашен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела (п. 3 ст. 94 НК РФ). Привлечение специалистов при выемке документов и предметов может осуществляться, например, при выемке компьютера, при выемке документов на иностранном языке.

►Представители органов внутренних дел. По запросу налоговых органов выемка может осуществляться с участием представителей органов внутренних дел (п. 1 ст. 36 НК РФ, пп. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 № «О полиции»).

Сведения о понятых и о лицах, у которых производится выемка, должны быть отражены в составленном при производстве выемки протоколе (п.6 ст. 94, ст. 99 НК РФ).

Если есть подозрения, что инспекторы пришли со «своими» понятыми, можно настаивать на замене этих лиц. Для этого надо написать ходатайство о замене понятых, со ссылкой на то, что эти лица не были приглашены отдельно из числа случайных людей, проходивших мимо либо находившихся в здании, где размещается офис компании, а изначально пришли вместе с инспекторами. Налоговому органу придется искать независимых понятых, а это и дополнительное время для компании и участие людей, которые не будут изначально на стороне инспекции, как «подставные».

«Выиграть время» можно, заявив ходатайство о проведения выемки только в присутствии юриста/адвоката компании. Участие опытного юриста также поможет профессионально защитить компанию и пресечь возможные незаконные действия инспекторов в ходе выемки.

Каковы права и обязанности налогового органа?

► обязаны предъявить налогоплательщику постановление о выемке и разъяснить его права и обязанности, о чем делается пометка в протоколе выемки, заверенная подписью проверяемого;

► обязаны предложить лицу, у которого производится выемка, выдать документы (предметы) добровольно. И только в случае отказа вправе произвести выемку в принудительном порядке (п. 4 ст. 94 НК РФ).

► вправе вскрывать помещения или иные места, где могут находиться нужные документы и предметы. Но при этом они должны избегать повреждения запоров, дверей или других предметов, если в этом нет необходимости (абз. 2 п. 4 ст. 94 НК РФ).

►обязаны представлять заверенные копии документов, при изъятии у проверяемого лица их оригиналов. Если это невозможно сделать при изъятии, инспекторы обязаны передать копии изъятых документов налогоплательщику в течение 5 рабочих дней после выемки (п. 6 ст. 6.1, п. 8 ст. 94 НК РФ).

► каждый изымаемый документ предъявляется понятым и другим лицам, которые участвуют в выемке документов. Затем документы нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью лица, у которого производится выемка. Если же налогоплательщик (его представитель) отказывается скрепить изымаемые документы своей подписью или печатью, об этом делается соответствующая отметка в протоколе выемки (п. 9 ст. 94 НК РФ).

► обязаны по результатам выемки составить протокол и его копию вручить под расписку или выслать лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты (п. 6, 10 ст. 94 НК РФ).

Не подлежат изъятию документы, не имеющие отношения к предмету проверки (п.5 ст.94 НК РФ). При этом, по мнению налоговых и судебных органов копирование всей базы данных бухгалтерской программы с данными за непроверяемые периоды, не противоречит законодательству о налогах и сборах и само по себе не нарушает прав налогоплательщика, если не было возможности выбрать файлы, относящиеся именно к проверяемому периоду, например, поскольку пароль к данной программе отсутствовал (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.11.2

Если изначально проверяющие не располагают точной информацией о месте нахождения документов и предметов, подлежащих выемке, то производству выемки обычно предшествует осмотр территорий и помещений налогоплательщика, документов и предметов (ст. 92 НК РФ).

Читать еще:  Акт списания образец

Как оформляются результаты выемки?

По результатам выемки в обязательном порядке составляется протокол (п. 6 ст. 94 НК РФ).

Изымаемые документы и предметы перечисляются и подробно описываются либо в самом протоколе выемки, либо в описях, прилагаемых к нему. Если изъятию подлежат предметы, то в протоколе (описи) указываются их точное наименование, количество, индивидуальные признаки и по возможности — стоимость (п. 7 ст. 94 НК РФ).

Протокол должен содержать следующие сведения (п. 2 ст. 99 НК РФ):

— место и дата выемки;

— время начала и окончания мероприятия;

— должность, фамилию, имя, отчество лица, составившего протокол;

— фамилию, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в выемке, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли оно русским языком;

— содержание производимого действия и последовательность проведения выемки.

Протокол подписывают все лица, которые участвовали в выемке. Они вправе отразить в протоколе все свои замечания по ее проведению (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ). Копия протокола вручается под расписку ответственному лицу или представителю компании, у которой произведена выемка документов и предметов. Если вручить лично невозможно, например, отсутствует представитель налогоплательщика, копию протокола высылают налогоплательщику по почте (п. 10 ст. 94 НК РФ).

Следует внимательно ознакомиться с протоколом перед его подписанием. Отражайте все нарушения в замечаниях к протоколу выемки. Так, на практике очень часто инспекторы не указывают точное количество изъятых документов, типичной является формулировка «изъято 5 папок актов за такой-то год». В таком случае надо указать на необходимость соблюдения положений п.7 ст. 94 НК РФ: инспекторы обязаны указывать точное количество и наименование изымаемых документов.

Во избежание риска утраты документов налоговым органом при изъятии подлинников, важно проследить, чтобы была в протоколе была указана информация о нумерации изъятых документов, а не папок с ними, а также подробная информация о видах изъятых документов (п. 9 ст. 94 НК РФ).

Каковы последствия

воспрепятствования выемке?

Воспрепятствование доступу проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика для производства выемки, равно как и отказ лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, квалифицируется как воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора) по проведению проверок или уклонение от таких проверок, влекущее ответственность граждан и должностных лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ. А это грозит административным штрафом:

— для должностных лиц — от 2 000 до 4 000 руб.;

— для юридических лиц — от 5 000 до 10 000 руб.

Основные моменты выемки документов и предметов изложены в шпаргалке. При этом хочется отметить, что на практике очень много «скользких моментов» в данной процедуре и не всегда проверяющие действуют «по правилам». Чтобы добыть доказательства используются и различные психологические уловки…

Не всегда руководителям и работникам компании удается сохранять спокойствие и самообладание в ходе выемки. Зачастую даются устные и письменные пояснения, выдаются документы, которые можно было и не давать, а налоговые органы впоследствии успешно используют все это против компании.

Поэтому, как показывает практика, присутствие профессионального защитника помогает намного спокойнее, без неприятных «сюрпризов» и негативных последствий пережить выемку.

Команда налоговых юристов компании «Правовест Аудит» готова оказать Вам практическую помощь в самых сложных и нестандартных ситуациях.

Что делать если у вас происходит выемка документов в ходе налоговой проверки

Понятые — это два «человека с улицы», которых налоговые органы приглашают для участия в осмотре или выемке. Если внимательно изучить протокол осмотра и выемки, то Вы увидите в них строчку следующего содержания, например, «Осмотр произведен в присутствии понятых». И, соответственно, их Ф.И.О., место жительства, данные о паспорте или ином удостоверяющем личность документе. Кто такие понятые, какую роль они выполняют при производстве осмотра и выемки, а главное каким образом их можно использовать при отстаивании налогоплательщиками своих прав предлагаю рассмотреть в данной статье.

Кто такой понятой?

Понятые участвуют в налоговых проверках в следующих случаях:

  1. при производстве осмотра территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и (или) предметов (п. 3 ст. 92 НК РФ);
  2. при производстве выемки документов и (или) предметов у налогоплательщика (п. 3 ст. 94 НК РФ);
  3. при производстве ареста имущества (п. 7 ст. 77 НК РФ).

Участие понятых отражается в протоколе, который составляет налоговый орган при проведении соответствующего мероприятия (абз. 1 п. 5 ст. 98 НК РФ).

В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Причем понятых должно быть не менее двух человек (п. п. 2, 3 ст. 98 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности физического лица за отказ от участия в мероприятии налогового контроля в качестве понятого.

По ходу проведения мероприятия понятые вправе делать замечания, которые обязательно заносятся в протокол (абз. 1 п. 5 ст. 98 НК РФ).

На что следует обратить внимание?

2) Фото- или киносъемка, видеозапись при производстве осмотра или выемки не освобождает налогового инспектора от привлечения двух понятых.

3) Не принимается протокол как доказательство и в том случае, если в нем имеется подпись только одного понятого (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А21-409/2007, от 29.11.2006 N А56-58556/2005, от 02.11.2006 N А56-15090/2006).

4) Не будет допустимым доказательством протокол, в который вносились изменения, если понятыми они не подписаны (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.11.2004 N А79-3216/2004-СК1-3262).

5) Перед началом осмотра или выемки инспектор обязан разъяснить понятым их права, обязанности и ответственность, о чем делается отметка в протоколе осмотра или выемки. Так, в соответствии с п. 5 ст. 98 НК РФ инспектор обязан разъяснить понятым их право делать по поводу произведенных действий замечания.

6) Внимания заслуживает вопрос о сохранении коммерческой тайны налогоплательщика при участии понятых. Доступ к сведениям, составляющим коммерческую тайну, имеют исключительно должностные лица (абз. 2 п. 3 ст. 102 НК РФ). При проведении осмотра или выемки в помещении или на территории налогоплательщика данное правило также действует. Поэтому при участии в качестве понятых посторонних лиц, т.е. «с улицы» налогоплательщик вправе ограничить их участие в связи со специальным режимом хранения и доступа информации со ссылкой на ст. 102 НК РФ и Федеральный закон от 29.07.2004 №98-ФЗ «О коммерческой тайне».

7) Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (п. 4 ст. 98 НК РФ). Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.02.2010 по делу N А75-6187/2009 не принял в качестве надлежащего доказательства протокол осмотра, в котором понятыми были сотрудники налоговой инспекции. Суд отметил, что все сотрудники инспекции, даже не будучи должностными лицами, находятся в служебной зависимости от руководителя налогового органа. Поэтому не исключается вероятность заинтересованности этих лиц в результатах осмотра.

Аналогичное мнение арбитражных судов содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2007 N Ф04-4058/2007(35465-А46-27), ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А05-9810/2006-34).

Причем указанный запрет касается всех сотрудников налогового органа, в том числе персонала, который обеспечивает работу проверяющих (например, водителей). К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.06.2007 N А21-7086/2006. Представляется, что этот запрет также распространяется на стажеров и студентов, проходящих преддипломную практику в налоговых органах, потому что от их исполнительности зависит, какую характеристику напишет им их куратор-инспектор.

8) Если вопрос об участии налоговых инспекторов решен на уровне НК РФ, то к вопросу о привлечении работников налогоплательщика или его самого в качестве понятых арбитражные суды подходят неоднозначно.

Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.08.2009 по делу N А13-5138/2008 не принял довод инспекции о том, что работник налогоплательщика может быть привлечен в качестве понятого. Таким образом, Суд установил осмотр фактически производился в присутствии только одного понятого, что является основанием для признания протокола осмотра ненадлежащим доказательством.

ФАС Московского округа в постановлении от 03.12.2010 N КА-А40/15062-10 по делу N А40-6293/10-13-36 указал, что приглашенные в качестве понятых работники налогоплательщика являлись заинтересованными лицами и не могли быть понятыми. Следовательно, осмотр производился при отсутствии понятых и протокол такого осмотра не является надлежащим доказательством.

ВАС РФ в определении от 14.12.2007 N 16389/07 установил, что протокол осмотра составлен с привлечением двух понятых, одним из которых был сам налогоплательщик-предприниматель. Суд указал, что привлечение в качестве понятого проверяемого налогоплательщика недопустимо.

Вместе с тем ранее ФАС Московского округа в постановлении от 18.07.2003 N КА-А40/4842-03 указал, что работники налогоплательщика могут выступать понятыми. В том числе это касается и сотрудников, которые занимают значимые должности. Например, заместитель главного бухгалтера. Работники проверяемого налогоплательщика не являются заинтересованными, поскольку не находятся в подчинении у налогового органа и не могут повлиять на его действия.

9) При необходимости понятые могут быть опрошены по поводу произведенных в их присутствии действий (абз. 2 п. 5 ст. 98 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2008 N Ф08-2056/2008). Опрос может быть произведен либо в ходе камеральной (выездной) проверки, либо при производстве дополнительных мероприятий налогового контроля, либо в ходе судебного разбирательства.

При вызове понятого на допрос он приобретает статус свидетеля, а, следовательно, соответствующие права и обязанности (ст. 90 НК РФ).

Обратите внимание, что участие понятых исключает физическое и психологическое воздействие должностных лиц налоговых органов на налогоплательщика. Если же все таки подобные действия имели место при производстве осмотра, выемки или ареста имущества, то понятые могут быть вызваны на допрос по Вашей инициативе и допрошены в качестве свидетелей в суде.

10) Не редко возникают ситуации, когда в ходе судебного разбирательства выясняется, что понятой в силу невменяемости, возраста, состояния слуха, зрения, не знания языка, на котором проводится процессуальное действие не мог адекватно воспринимать происходящее. Участие таких лиц в качестве понятых тоже может быть веским основанием для отвода доказательств, которые получены в ходе соответствующего мероприятия налогового контроля.

В заключение следует отметить, что отсутствие понятых при проведении мероприятий налогового контроля в ходе налоговой проверки не является безусловным основанием для отмены решения, которое принято по ее итогам. Ведь таким основанием может быть только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Обязательное участие понятых предусмотрено не только в Налоговом кодексе РФ, но и в Уголовно-процессуальном, Таможенном кодексах и Кодексе об административных правонарушениях России. Соответственно, рекомендации, изложенные в настоящей статье применимы при отстаивании своих прав, как в налоговом, так и в уголовном, таможенном и административном процессе.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector