Бухучет прощения долга

Консервы из осетровых рыб облагаются НДС по ставке 18 процентов. Значит, сумма НДС, которую ЗАО «Рассвет» предъявило покупателю, составила:

10 000 банок × 100 руб. × 18% = 180 000 руб.

Таким образом, общая стоимость отгруженной партии готовой продукции (с учетом НДС) равна 1 180 000 руб. (1 000 000 + 180 000).

Бухгалтерия «Рассвета» 15 июня 2008 года сделала такие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 1 180 000 руб. – отражена выручка от продажи партии готовой продукции;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 180 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43

– 500 000 руб. – списана себестоимость готовой продукции.

В срок, установленный договором, оплата от покупателя так и не поступила. Чтобы полностью не потерять оплату, руководство ЗАО «Рассвет» решило простить покупателю половину долга – 590 000 руб. (1 180 000 руб. : 2). 19 августа 2008 года директор ЗАО «Рассвет» подписал соответствующее уведомление и отправил его по факсу в адрес ООО «Закат».

На дату подписания уведомления бухгалтерия «Рассвета» сделала в учете такую проводку:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62

– 590 000 руб. – списана сумма прощенной дебиторской задолженности.

В налоговом учете на эту дату бухгалтерия учла внереализационный расход в сумме прощенной дебиторской задолженности (без НДС) – 500 000 руб. и внереализационный доход в части себестоимости отгруженных товаров, приходящихся на величину прощенной дебиторской задолженности покупателя, – 250 000 руб. (500 000 руб. : 2).

На практике и налоговики, и специалисты Минфина России зачастую ставят знак равенства между понятиями «прощение долга» и «дарение».
Так, по договору дарения компания безвозмездно передает другой фирме вещь в собственность либо освобождает ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). Поэтому в результате прощения долга договор купли-продажи, по мнению налоговиков, может быть переквалифицирован в договор дарения.

Для налогоплательщиков такая позиция крайне невыгодна. Ведь помимо всего прочего на договор дарения между коммерческими организациями Гражданский кодекс накладывает серьезные ограничения. А именно: не допускается дарение между коммерческими компаниями, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Таким образом, если следовать логике чиновников, коммерческая организация не имеет права простить долг другой коммерческой организации на сумму большую, чем 500 рублей. В противном случае подобная сделка может быть просто-напросто признана ничтожной.

К счастью, выход из этой правовой проблемы все-таки есть. Компания может доказать неправомерность действий налоговиков, если будет руководствоваться информационным письмом ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104. Судьи указали: «прощение долга признается дарением лишь в случае, если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Иными словами, если долг прощается с каким-либо условием, такая сделка уже не может быть квалифицирована как дарение. Таким условием может быть, к примеру, взаимосвязь между прощением долга и получением компанией-продавцом определенной выгоды (налаживание связей с выгодным клиентом, продажа большего объема товаров в будущем и т. п.). Чтобы минимизировать возможные претензии проверяющих, ссылка на такое условие обязательно должна содержаться в документе, которым оформляется сделка по прощению долга.

От редакции

Перед покупателем в рассмотренной ситуации неизбежно возникает такой вопрос: должен ли он восстановить эту сумму «входного» НДС после того, как долг ему был прощен? Формально делать этого не требуется, поскольку перечень случаев, когда «входной» НДС должен быть восстановлен, является закрытым (п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако можно быть уверенным, что налоговики с такой точкой зрения не согласятся и будут требовать восстановить НДС. В качестве обоснования своей позиции чиновники ссылаются на определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О, где говорится о том, что вычет по НДС возможен лишь при реально понесенных покупателем затратах. А если долг прощается, такие затраты отсутствуют. Поэтому, если должник не хочет вступать в споры с проверяющими, сумму «входного» НДС по товарам, приходящимся на прощенную часть кредиторской задолженности, лучше восстановить. Иную позицию придется отстаивать в суде.

Прощенный долг работнику: как отразить в бухучете

Заем предоставлен в сумме 800 000 руб. Впоследствии с работником заключен договор дарения, предусматривающий освобождение работника от обязанности перед организацией по возврату займа.

В текущем календарном году работник не получал от организации подарков и материальной помощи.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ ).

Условие о предоставлении займа без уплаты процентов за пользование заемными средствами должно быть зафиксировано в договоре займа (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ ).

Обязательство должника по возврату займа может быть прекращено кредитором прощением долга, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 415 ГК РФ ). Отметим, что безвозмездное прощение долга рассматривается судами как дарение (Путеводитель по судебной практике).

В данном случае между работником и организацией заключен договор дарения, предусматривающий безвозмездное освобождение работника от обязанности перед организацией по возврату займа ( ст. 572 ГК РФ ). Поскольку дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 000 руб., договор дарения заключается в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ ). Договор дарения вступает в силу с момента его заключения (подписания обеими сторонами) (п. 1 ст. 425 ГК РФ ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При безвозмездном освобождении работника от обязательства по возврату займа у него возникает экономическая выгода (доход) в размере суммы прощенного долга по займу (п. 1 ст. 41 Налогового кодекса РФ ).

Такой доход признается объектом налогообложения и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 209 , п. 1 ст. 210 НК РФ ).

НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ ).

Стоимость подарков, полученных работником от организации, не превышающая 4 000 руб. за налоговый период, освобождается от налогообложения НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ ).

Поскольку в текущем календарном году работник не получал от организации иных подарков, налогообложению НДФЛ подлежит сумма безвозмездно прощенного долга в части, превышающей 4 000 руб.

Организация, безвозмездно простившая работнику долг, в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать исчисленную сумму НДФЛ из дохода работника при выплате дохода и уплатить сумму НДФЛ в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ ).

Исчисление НДФЛ производится на дату фактического получения дохода работником, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ). Указанной статьей не установлены особые правила определения даты фактического получения дохода при безвозмездном прощении долга. Поскольку указанный доход работник получает в неденежной форме, дата его получения определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ как день вступления в силу договора дарения.

Удержание НДФЛ при выплате доходов в натуральной форме производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, например из причитающейся работнику заработной платы. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Перечисление суммы исчисленного и удержанного НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику дохода, с которого удержан НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Отметим также, что в рассматриваемом случае работнику был выдан беспроцентный заем, по которому у работника образуется доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ ).

Налоговая база с дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения указанного дохода (что следует из пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом не имеет значения способ погашения обязательства по займу – денежными средствами или иным (например, как в данном случае, прощением долга).

Порядок налогообложения НДФЛ дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу подробно рассмотрен в консультации М.С. Радьковой.

В данной консультации записи по удержанию с дохода работника НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займу не приводятся.

Страховые взносы

Прощение долга, вытекающего из договора займа, не связано с выполнением работником трудовых обязанностей, не зависит от результатов его труда, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой и не предусмотрено трудовым (коллективным) договором.

В связи с этим сумма прощенного долга не является выплатой, произведенной в рамках трудовых отношений, т.е. не относится к выплатам, предусмотренным п. 1 ст. 420 НК РФ , п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний” (далее – Закон N 125-ФЗ). Соответственно, такая выплата не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такой же вывод (в отношении страховых взносов, предусмотренных гл. 34 НК РФ) можно сделать из Письма ФНС России от 26.04.2017 N БС-4-11/8019. Этот подход, на наш взгляд, может быть применен и в отношении страховых взносов, предусмотренных Законом N 125-ФЗ.

Вместе с тем указанным Письмом разъясняется, что в случае, когда выдача займов работникам с последующим прощением долга носит системный характер, у налоговых органов может возникнуть вопрос об обоснованности получения плательщиком страховых взносов налоговой выгоды.

Следует также отметить, что в случае, когда прощение долга оформлено договором дарения в письменной форме, объект обложения страховыми взносами, предусмотренными гл. 34 НК РФ, не возникает на основании п. 4 ст. 420 НК РФ .

Дополнительно информацию по вопросу обложения стоимости подарков работникам данными страховыми взносами см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не соответствует понятию расхода, установленному п. 2 Положения по бухгалтерскому учету , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, так как не приводит к уменьшению экономических выгод организации.

Предоставленный заем является беспроцентным, то есть не может приносить организации экономические выгоды (доход в форме процентов) в будущем. Следовательно, в отношении такого займа не выполняется условие, установленное п. 2 Положения по бухгалтерскому учету , утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Поэтому выданный работнику беспроцентный заем не включается в состав финансовых вложений организации, а учитывается в качестве дебиторской задолженности работника перед организацией.

Безвозмездное прощение долга погашает дебиторскую задолженность работника, что приводит к уменьшению капитала организации, то есть соответствует понятию расхода, установленному п. 2 ПБУ 10/99.

Такой расход не связан с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть не является расходом по обычным видам деятельности, а относится к прочим расходам (что следует из п. п. 5, 4, 11 ПБУ 10/99).

Указанный расход признается на дату выполнения условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, то есть на дату вступления в силу договора дарения.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, переданные работнику по договору займа, в состав расходов организации не включаются (п. 12 ст. 270 НК РФ ).

Сумма безвозмездно списанной дебиторской задолженности работника (безвозмездно переданных имущественных прав) не признается расходом согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете сумма списанной дебиторской задолженности работника включается в состав прочих расходов, а в налоговом учете расходом не признается. В связи с этим возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 “Расчеты по налогам и сборам”:

Прощение долга: бухгалтерский и налоговый учет

“Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение”, 2007, N 5

Любое денежное обязательство, при выполнении которого утрачивается первоначальная связь между кредитором и должником, должно быть прекращено в соответствии с условиями заключенного договора. Согласно гл. 26 ГК РФ прекращение обязательств может произойти по нескольким основаниям, одним из которых является прощение долга. Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете последствий данной операции пойдет речь в статье.

Прекращение обязательств путем прощения долга не противоречит законодательству РФ. В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. По мнению автора, применить нормы данной статьи можно только по отношению к операциям, произведенным за счет предпринимательской деятельности. Поэтому рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет операции прощения долга по предпринимательской деятельности организаций.

Налоговый учет прощения долга Налог на прибыль

Как и все организации, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль, поэтому к ним также применимы положения гл. 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ, в связи с этим им необходимо знать особенности налогового учета операции прощения долга.

Поскольку в налоговом законодательстве отсутствует понятие “прощение долга”, будем исходить из его определения, данного в Гражданском кодексе. Данное право предоставлено ст. 11 НК РФ, согласно которой понятия и термины гражданского законодательства, используемые в налоговых правоотношениях, применяются в том значении, в каком они используются в указанной отрасли законодательства. Налоговые органы при проведении камеральных проверок правильности исчисления налога на прибыль прощение долга отождествляют с безвозмездной передачей имущества или имущественных прав. Минфин на этот счет высказал свое мнение в Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579, с которым не всегда можно согласиться. Поясним почему. Операции прощения долга и безвозмездной передачи имущества или имущественных прав имеют существенные отличия. Перечислим их. При прощении долга:

• обязательства прекращаются в одностороннем порядке (достаточно одного желания кредитора);
• не требуется заключения договора;
• не исключается прощение долга на возмездной основе.

Безвозмездная передача имущества или имущественных прав всегда сопровождается:

• заключением договора между дарителем и одариваемым;
• отсутствием встречных обязательств со стороны, получающей такой подарок.

Это подтверждается п. 2 ст. 248 НК РФ, в котором сказано, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Исходя из вышесказанного основное отличие этих операций заключается в том, что при безвозмездной передаче отсутствуют встречные обязательства со стороны одариваемого, однако прекращение обязательств при прощении долга не обязательно носит безвозмездный характер. Например, одна сторона частично прощает долг другой стороне, а взамен на ее счет перечисляется оставшаяся часть долга. Эта ситуация рассмотрена Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 21.12.2005 N 104. Судьи пришли к выводу, что отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В Информационном письме ВАС РФ от 20.12.2005 N 97 также указано: если частичное прощение долга имело целью восстановление платежеспособности должника и никаких доказательств, свидетельствующих о намерении кредиторов одарить должника, не было представлено, такое прощение долга дарением не признается. Как видно из приведенных документов, доказать возмездный характер прощенного долга иногда можно только в судебном порядке. Но приравнять прощение долга в целях налогообложения к безвозмездной передаче реально только при условии, если кредитор не требует от должника ничего взамен. Если такое условие не соблюдается, то правила налогового учета, установленные для безвозмездной передачи, по отношению к возмездному прощению долга не применяются. В связи с этим следует рассмотреть налогообложение операции прощения долга у организации-кредитора и организации-должника на возмездной и безвозмездной основе.

Организация-кредитор. Если долг прощен на безвозмездной основе, то согласно п. 16 ст. 270 НК РФ включить данную сумму в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, нельзя.

При возмездном прощении долга кредитор требует от должника совершить определенные действия, которые указывает в соглашении. В этом случае организация-кредитор может доказать возмездный характер этой операции, если ее целью является последующее получение дохода. Действие п. 16 ст. 270 НК РФ на возмездное прощение долга в этом случае не должно распространяться. Можно воспользоваться пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, который позволяет уменьшить налогооблагаемую базу на любые обоснованные внереализационные расходы. Следует обратить внимание на то, что исходя из приведенных информационных писем (налоговые органы прощение долга относят к безвозмездной передаче) организации-кредитору, вероятно, свою позицию надо будет защищать в арбитражном суде.

Организация-должник. Рассматривая безвозмездное прощение долга с позиции организации-должника, отметим, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права при исчислении налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов. При этом нужно учитывать, что оценка доходов должна осуществляться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При возмездном прощении долга организация-должник воспользуется уже не п. 8, а п. 18 ст. 250 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных доходов включают сумму кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной не только в связи с истечением исковой давности, но и по другим основаниям. Операция прощения долга может быть тем другим основанием.

Возникает вопрос: имеет ли значение то, на основании какого пункта – 8 или 18 ст. 250 НК РФ – следует включать во внереализационные доходы сумму прощенного долга? Имеет, поскольку согласно п. 8, как уже указывалось, доход определяется по рыночной стоимости, что чревато существенными трудностями и спорами с налоговыми органами, а п. 18 не содержит такого требования. Следовательно, при возмездном прощении долга организация-должник включит во внереализационные доходы именно ту сумму, которую ему простила организация-кредитор. Предусмотренный в соглашении возмездный характер прощения долга предохранит организацию-должника от негативных последствий этой операции.

Налог на добавленную стоимость

Рассмотрим особенности налогообложения прощения долга в учете организации-кредитора и организации-должника, осуществляющих операции, облагаемые НДС, и являющихся его плательщиками.

Организация-кредитор. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Таким образом, если операция по прощению долга относится к безвозмездной передаче, то она является объектом обложения НДС. При этом с 01.01.2006 согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ “О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах” (далее – Закон N 119-ФЗ), если учреждение – плательщик НДС ранее определяло налоговую базу “по оплате”, то оно должно исчислить на сумму прощенного долга НДС и перечислить его в бюджет. Если учетная политика в период образования дебиторской задолженности в целях налогообложения предусматривала начисление НДС “по отгрузке”, то исчислять НДС не надо, поскольку он уже был начислен и уплачен в бюджет при отгрузке.

Обратите внимание: организации, получившие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ или в случае отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению согласно ст. 149 НК РФ, при списании суммы дебиторской задолженности обязаны исчислить и уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям до получения права на освобождение. То есть налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 149 НК РФ).

Организация-должник. При возникновении кредиторской задолженности до 01.01.2006 суммы “входного” НДС по полученным товарам (работам, услугам) не могли быть приняты к вычету, поскольку необходимым условием для этого являлся факт оплаты сумм налога поставщикам. При прощении долга суммы НДС должны быть отнесены в налоговом учете на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ на внереализационные расходы, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ. Данное правило будет действовать до первого налогового периода 2008 г. Если кредиторская задолженность возникла после 01.01.2006, то факт оплаты не влияет на получение права организации получить вычет по НДС, поэтому при прощении долга включать суммы налога в расходы не нужно.

При осуществлении операции прощения долга после 01.01.2006 возникает вопрос: следует ли восстанавливать ранее принятую к возмещению сумму НДС? По этому поводу в Определении Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-0 указано, что вычет возможен лишь в том случае, если покупатель осуществил реальные затраты. Следовательно, если покупатель не понес затрат, то и вычет ему не положен. Несмотря на то, что определение суда было вынесено до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, когда, как указывалось выше, моментом принятия к вычету НДС являлся факт оплаты поставщику суммы налога, при камеральных проверках налоговыми органами данное решение суда принимается во внимание. Поспорить с ними можно, воспользовавшись п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором перечислены основные случаи восстановления НДС. В этом перечне отсутствует основание его восстановления по операции прощения долга.

Отражение операции прощения долга в бухгалтерском учете

Как уже было отмечено, понятие прощения долга, данное в Гражданском кодексе, отсутствует в налоговом законодательстве, нет его и в бюджетном. Рассмотрим, как следует отразить эту операцию в учете организации-кредитора и организации-должника (бюджетных учреждений).

Организация-кредитор

В регистрах бюджетного учета у организации-кредитора числится дебиторская задолженность. При принятии решения о прощении долга вся процедура по его списанию (дебиторской задолженности в полной сумме или частично) в бухгалтерском учете сводится к отражению данной операции на бюджетных счетах. Однако бюджетное законодательство не содержит правил по списанию долга. Ни в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, ни в Приложении N 1 к ней нет прямого указания на то, какой счет нужно использовать при списании долга. Автор статьи рекомендует отражать списание дебиторской задолженности по операции прощения долга с использованием аналитических счетов счета 401 01 240 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям”. Дебиторская задолженность организации-должника числится в бухгалтерском учете по дебету соответствующего аналитического счета 205 00 560 “Расчеты с дебиторами по доходам”. Поэтому списание суммы долга в бухгалтерском учете следует отражать проводкой:

Дебет счетов 401 01 241 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям”, 401 01 242 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций”

Кредит счета 205 00 000 “Расчеты с дебиторами по доходам”.

Организация-должник

В учете организации-должника не оплаченная сумма за поставленные товары, работы, услуги числится на счете 302 00 000 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”. Сумма списания прощенного долга будет отражена в учете следующей проводкой:

Дебет счета 302 00 000 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

Кредит счетов 401 01 151 “Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации”, 401 01 180 “Прочие доходы”.

Рассмотрим пример отражения операции прощения долга в бухгалтерском учете кредитора и должника.

Пример 1. В декабре 2005 г. бюджетная организация N 1 оказала услуги (по ст. 226 ЭКР) бюджетной организации N 2 в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В феврале 2007 г. организация N 1 в целях восстановления платежеспособности организации N 2 известила ее о прощении долга в размере 40 000 руб. Организации составили соответствующее соглашение, в котором также указали, что организация N 2 обязуется в феврале оплатить оставшийся долг – 78 000 руб. платежным поручением, что и было сделано. Расчеты осуществлялись в рамках приносящей доход деятельности. Организации подведомственны разным главным распорядителям средств бюджетов одного уровня. Момент определения налоговой базы по НДС в период возникновения задолженностей определялся “по отгрузке”.

Данные операции в бюджетном учете организации-кредитора отражаются следующим образом:

Так как рассматриваемая в примере операция по прощению долга в целях восстановления платежеспособности должника по определению арбитражного суда (Информационное письмо ВАС РФ 20.12.2005 N 97) является возмездной, сумму прощенного долга можно отнести в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль на внереализационные расходы.

Операция прощения долга у организации-должника будет выглядеть следующим образом:

Данная сумма НДС будет учтена при исчислении налога на прибыль во внереализационных расходах.

Понять и простить: учет операций прощения долга

Правовой минимум

Статья 598 ГКУ предусматривает за сторонами договора право договориться о прекращении обязательств полностью или частично. При этом простить долг кредитору разрешает ст. 605 ГКУ. Здесь говорится, что обязательство прекращается вследствие освобождения (прощения долга) кредитором должника от его обязательств, если это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора. То есть, прощение долга — это один из способов прекращения обязательств по решению сторон договора.

Обратите внимание на ограничение, установленное ст. 605 ГКУ: обязательство можно простить при условии, что это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора. Это означает, что на такой «широкий жест», как прощение долга, не (!) имеют права, например, те кредиторы, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, или если кредитор уже заключил договор уступки права требования с третьим лицом.

Прощение долга можно оформить двусторонним допсоглашением к договору, по которому возникло первоначальное обязательство, или письмом-уведомлением кредитора о прощении долга

Но должны вас предупредить: налоговики считают, что прощение долга нужно оформлять по правилам ст. 654 ГКУ, т. е. в той же форме, в которой был оформлен исходный договор, по которому возникло обязательство. А «одностороннее прощение» возможно только в том случае, если такая возможность и форма предусмотрены в «прощаемом» договоре (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом Минфина от 01.02.2018 г. № 77, письмо ГФСУ от 13.02.2018 г. № 598/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

И сразу же переходим к учету прощенных сумм у кредитора и должника.

Учет у кредитора

После принятия решения о прощении долга кредитору остается отразить у себя в учете списание дебиторской задолженности. Как это сделать?

Бухгалтерский учет. Здесь все зависит от того, создавали ли вы резерв сомнительных долгов (РСД) под «прощенную» задолженность. Так, если вы списываете:

(1) неденежную (товарную) задолженность, или денежную задолженность, под которую РСД не создавали, — тогда нужно сделать запись: Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности», 977 «Прочие расходы деятельности» — Кт 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами» — на сумму списанной задолженности;

(2) денежную задолженность, под которую уже создали РСД, — тогда списание задолженности придется показать так:

— Дт 38 «Резерв сомнительных долгов» — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» — на сумму корректировки ранее начисленного резерва;

— Дт 949, 977 — Кт 36, 37 — на сумму списанной задолженности.

Налог на прибыль. У малодоходников все предельно просто. «Малый» налоговоприбыльный учет базируется на данных бухучета и финотчетности. Поэтому сумма списанной задолженности уменьшает финрезультат для целей налогообложения в периоде включения ее в бухрасходы. Соответственно, корректировка ранее начисленного РСД (Дт 38 — Кт 719) увеличит бухгалтерский финрезультат.

Высокодоходники при расчете налога на прибыль учитывают разницы из п. 139.2 НКУ. Для этого высокодоходник сначала проводит увеличивающую корректировку по п.п. 139.2.1 НКУ на сумму:

— РСД, сформированного в бухучете (Дт 944 — Кт 38);

— списанной в расходы дебиторской задолженности сверх суммы РСД (Дт 944 — Кт 36, 37).

После этого показывают уменьшающую корректировку на сумму (п.п. 139.2.2 НКУ):

— корректировки РСД в соответствии с П(С)БУ/МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения (Дт 38 — Кт 719);

— на сумму списанной безнадежной «налоговой» задолженности, которая «вписалась» в критерии из п.п. 14.1.11 НКУ.

В нашем случае после корректировки РСД «включается» первая «уменьшающая» разница из п.п. 139.2.2 НКУ

Кроме того, не забывайте также о разницах по пп. 140.5.9 и 140.5.10 НКУ. Они возникнут в том случае, если речь идет о прощении задолженности «нулевику», неплательщику налога на прибыль или неприбыльной организации. Все дело в том, что в этом случае перечисленный вами аванс (под который товары так и не были отгружены) превращается в безвозвратную финансовую помощь, а переданные, но не оплаченные товары — в бесплатно переданные. Это значит, что есть все основания для проведения увеличивающей корректировки при соблюдении других условий из этих подпунктов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 57, с. 6).

НДС. В НДС-учете все зависит от вида задолженности, которую вы прощаете.

Денежная задолженность (товары отгружены, но оплата не получена). По разъяснениям налоговиков, в ситуации, когда предприятие отгрузило товар (оказало услуги), но оплату так и не получило, поставщик отраженные ранее НО при списании задолженности не корректирует и расчет корректировки (РК) не выписывает (см. письма ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18 и ГУ ГФС в Полтавской обл. от 28.12.2016 г. № 6924/10/16-31-12-03-24, категория 101.06 БЗ).

На наш взгляд, все немного иначе. Действительно, бесплатная передача товаров (в которую превратилась поставка после прощения долга) является объектом обложения НДС, а значит, НДС-обязательства у предприятия будут. Но ведь меняется база НДС, которой раньше была договорная стоимость товаров, а при бесплатной передаче — будет уже их цена приобретения (так называемая минбаза). Поэтому, с нашей точки зрения, РК к ранее выписанной НН поставщику составить все-таки нужно и тем самым откорректировать фактическую цену поставки на ноль. Этой же датой (датой заключения соглашения о прощении долга) нужно выписать вторую НН исходя из минбазы.

Конечно, же каким из этих способов поступать с ранее начисленными НО — выбирать вам. При этом главное — помнить, что снимать их в полном объеме нельзя.

Товарная задолженность (аванс перечислен, но товары не получены). При перечислении аванса кредитор наверняка отразил НК по НДС на основании абзаца второго п. 198.2 НКУ. Но после прощения долга операция из поставки товаров превратилась в не облагаемую НДС операцию предоставления безвозвратной финансовой помощи. При этом товары (работы, услуги) не были фактически получены, а значит, покупатель не мог их использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Отсюда неутешительный для кредитора вывод: покупатель, перечисливший аванс и не получивший товары, должен откорректировать НК по НДС (см. письма ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 22.08.2017 г. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20, от 01.02.2018 г. № 392/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, Офиса крупных налогоплательщиков от 07.03.2018 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11). Причем обратите внимание: корректировку нужно провести обязательно и основанием для нее (в отсутствие РК от поставщика) вполне может быть бухсправка.

Учет у должника

В учете должника соглашение о прощении долга — это основание списать кредиторскую задолженность, причем еще до окончания срока исковой давности по ней.

Бухгалтерский учет. Сумму ранее признанного обязательства, которое не подлежит погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода — об этом говорит п. 5 П(С)БУ 11. На этом основании

сумму списанной при прощении долга кредиторской задолженности отражают по Кт субсчета 717 «Доход от списания кредиторской задолженности»

Налог на прибыль. Налоговоприбыльные правила учета прощенной задолженности для высоко- и малодоходников универсальны. Все предприятия отражают такие операции по бухгалтерским правилам без корректировок. Подтверждают отсутствие корректировок и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.01.2016 г. № 701/10/26-15-11-02-13).

НДС. Тут все, опять-таки, зависит от вида задолженности, которую вам простили.

Денежная задолженность (товары получены, но не оплачены). Начнем с того, что, по мнению налоговиков, товары (работы, услуги), по которым кредиторская задолженность списана по договоренности сторон, считаются бесплатно полученными (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18, категорию 107.04 БЗ). Поэтому в этом случае вам как покупателю придется откорректировать отраженный ранее НК по НДС. При этом поставщик, по нашему мнению, на дату прощения должен выписать РК к НН, составленной при отгрузке товаров (оказании услуг). В свою очередь покупатель регистрирует такой РК в ЕРНН и на его основании корректирует НК.

Однако налоговики, как мы уже говорили, считают, что продавец в таком случае не имеет оснований для корректировки начисленных ранее НДС-обязательств и РК не выписывает. Как тогда откорректировать НК?

Остается воспользоваться рекомендациями контролеров, которые предлагают показывать корректировку НДС на основании бухсправки (см. письма ГУ ГФС в г. Киеве от 24.06.2016 г. № 14402/10/26-15-11-01-18 и ГУ ГФС в Полтавской обл. от 28.12.2016 г. № 6924/10/16-31-12-03-24, категория 101.23 БЗ). Кстати, «бухсправочный» вариант для покупателя даже выгоднее. Ведь его реглимит в таком случае на сумму корректировки не уменьшится.

Товарная задолженность (аванс получен, но товары не отгружены).

Задолженность по оплаченным, но не отгруженным вами товарам на момент прощения долга из аванса превращается в необлагаемую безвозвратную финпомощь. На наш взгляд, такая ситуация также является основанием для корректировки НО на основании выписанного вами РК. В качестве причины составления РК рекомендуем указывать «Повернення авансових платежів». Конечно же, эта причина не в полной мере отражает суть операции, но за неимением специальной причины вполне подойдет для нашего случая. Ведь именно ее применяют, если нужно сторнировать товарную позицию полностью.

Кстати, налоговики, говоря о просроченной кредиторке, тоже разрешают корректировать НО при ее списании (см. письмо ГФСУ от 20.07.2017 г. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 3). Полагаем, что нужно быть последовательными и распространить такой вывод и на списание прощенной задолженности.

Пример. В феврале 2016 года предприятие получило от поставщика товары на общую сумму 18000 грн. (в том числе НДС 20 % — 3000 грн.). В мае 2018 года было заключено соглашение с кредитором о прощении долга за полученный, но не оплаченный товар.

Прощение долга в учете должника и кредитора

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Оценка статьи:

Загрузка...

Сохранить себе в: