МСФО № 36 Обесценение активов особенности применения
Sbertimekpk.ru

Финансовый портал

МСФО № 36 Обесценение активов особенности применения

МСФО (IAS) 36 Обесценение активов

12 430 просмотров

Справедливая стоимость любого из активов коммерческой компании не может быть статичной. Некоторые активы под влиянием макроэкономических факторов дорожают, а другие со временем проходят процесс обесценения. В общем смысле понятие обесценения актива представляет собой многоступенчатый процесс снижения его финансово-экономического потенциала, уменьшения его ликвидности и доходности сверх размера удешевления в результате амортизации и инфляционных факторов. Это приводит к тому, что бухгалтерская стоимость актива может превысить теоретическую величину возмещения, которое предполагается получить в результате продажи этого актива на рынке справедливой стоимости.

Для того чтобы компании могли проверить свои активы на обесценение и корректно отобразить данные процессы в своей финансовой отчетности, был разработан прикладной стандарт МСФО IAS 36, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

МСФО (IAS) 36 – Общие сведения

Стандарт МСФО 36 разработан как регламент, определяющий порядок учета активов коммерческой компании таким образом, чтобы сумма бухгалтерской балансовой оценки не превышала справедливый размер стоимости актива. При этом превышением балансовой стоимости принято признавать не только превышение над стоимостью продажи, но и превышение над совокупным размером экономических выгод и доходов которые фирма может извлечь из использования данного актива. Когда наступает такой момент относительно финансовой ценности актива, такое событие свидетельствует, что актив обесценился, и тогда в соответствии с IAS 36 компания должна отразить свой убыток от обесценения (УО).

Стандарт IAS 36 используется для оценки/учета обесценения всех активов коммерческой компании вне зависимости от типа и рынка использования, за исключением тех, учет которых регулируется другими стандартами. Например, из сферы применения МСФО IAS 36 исключены запасы, активы по договорам строительства, инвестиционное имущество и некоторые другие категории активов коммерческих фирм. Однако стандарт IAS 36 распространяется на такие финансовые активы, как дочерние фирмы, ассоциированные предприятия и активы, возникающие в результате совместной деятельности.

МСФО IAS 36 – особенности применения

Согласно логике МСФО индикатор обесценивания актива – это превышение его балансовой стоимости теоретического возмещения, которое может быть за него получено. Когда финансовый менеджмент компании идентифицирует вероятность обесценения актива, требуется незамедлительно оценить актив и его возмещаемую стоимость. Здесь же, вне зависимости от возникновения подозрений, в конце каждого периода отчетности необходимо проверить наличие признаков обесценения. Если идентификация процессов или признаков обесценения дала результат, компания должна исследовать возмещаемую стоимость актива.

Компаниям рекомендовано (вне зависимости от макроэкономической ситуации и рыночных факторов) ежегодно оценивать возмещаемую стоимость и риск обесценения нематериальных активов с неопределенным сроком службы, находящихся в пользовании. Такой аудит может состояться в любое время ежегодно, при условии прохождения каждый раз в одно и то же время. Первично признанный материальный актив должен пройти первый аудит на риски и признаки обесценения с оценкой возмещаемой стоимости не позднее конца первого годового периода.

Согласно МСФО IAS 36 предприятие должно использовать все доступные ей внешние и внутренние источники сведений, которые могут помочь в идентификации признаков обесценения и оценке стоимости возмещения по активу.

К внешним источникам согласно МСФО 36 относятся:

  • Показатели снижения стоимости актива в течение периода в темпе, значительно превышающем ожидаемый, при обычном использовании;
  • Технические, рыночные, правовые и экономические условия, которые оказывают или в ближайшее время с большой вероятностью начнут оказывать негативное влияние на актив;
  • Повышение рыночных процентных ставок, норм прибыли на инвестиции и других финансовых показателей, которые будут неблагоприятно влиять на ставку дисконтирования, учтенную в математических исчислениях стоимости актива.

К внутренним источникам данных согласно IAS 36 относятся:

  • Изменения в самой компании, которые могут выражаться в организационных или финансовых изменениях, которые окажут негативное влияние на актив;
  • Физическая порча, техническое и моральное устаревание актива или резкое изменение конкурентных преимуществ аналогичных активов конкурентов;
  • Изменения фактического использования актива: планы простоя, прекращения использования, планы выбытия и другие изменения процесса полезного применения актива;
  • Появление признаков или сведений, которые указывают на серьезное снижение продуктивности актива и его экономической эффективности по сравнению с расчетными оценками;
  • Наличие разрыва в финансовых потоках относительно актива, когда сумма, затраченная на покупку и ввод в пользование, а также расходуемая на текущую эксплуатацию актива, существенно превышает запланированный компанией бюджет;
  • Ухудшение фактических данных финансовой выгоды от использования актива в сравнении с прогнозными и плановыми значениями в условиях отсутствия оперативных возможностей у компании повлиять на данную ситуацию;
  • При оценке выгод от использования актива в прогнозном режиме фирма идентифицирует вероятность снижения денежных потоков, доходности, операционной прибыли или вообще – перспективное формирование операционных убытков и чистого выбытия денежных средств.

Данный перечень источников и факторов не является полным. В зависимости от организационной системы самой фирмы, ее менеджмента и принципов учетной политики могут быть использованы любые другие индикаторы и метрики, которые помогут выявить, оценить и учесть возможное обесценение актива фирмы. Проверка на обесценение, особенно факторов гудвилла, является индивидуальным процессом для каждой отдельно рассматриваемой компании. Поэтому не существует единого набора факторов и процессов, которые необходимо применять всем компаниям без исключения. Однако IAS 36 описывает перечисленные выше источники данных как преимущественные по методу обращения к ним и рекомендует дополнять свои оценки любыми другими существенными сведениями, которыми может воспользоваться компания.

Каждый корпоративный актив по-своему чувствителен к рыночным и экономическим изменениям, поэтому оценивать и анализировать необходимо с учетом данного допущения. Аналитическая работа может показать, что рассматриваемый актив не чувствителен к перечисленным выше факторам и может быть оценен только согласно индивидуальной системе показателей, разработанных конкретно для этого актива. В этом случае фирме необходимо оценить важность такой оценки для собственных пользователей отчетности и найти способ учета и оценки факторов обесценения такого актива.

Рассмотренная в данном параграфе ситуация в меньшей степени распространяется на материальные активы и в большей характерна для нематериальных. Обычно индивидуальные метрики требуются всевозможным материально-техническим и интеллектуальным активам, учет которых в принципе осложнен, но не может быть исключен из отчетности фирмы, находящейся на международной системе стандартов финансовой отчетности.

При учете обесценения активов компаниям рекомендовано быть максимально рациональными и стремиться к максимально сбалансированному составу данных. Например, после оценки размера рыночного возмещения становится очевидно, что его сумма превышает балансовую стоимость актива. Если превышение объективно согласно рыночным тенденциям, то фирма не должна переоценивать возмещаемую стоимость без наличия оснований для совершения таких действий или наличия факторов и событий, которые явно этого требуют. Однако если возмещаемая стоимость выглядит необъективно согласно рынку, тогда стандарт МСФО 36 рекомендует дополнительную аналитику и пересмотр оценок с применением другой методики.

Также возникновение/наличие признаков предполагаемого обесценения может являться следствием неверной оценки. Это в свою очередь может служить индикатором, демонстрирующим необходимость внесения изменений в методы учета, амортизации, оценки стоимости и других параметров актива в целях приведения данных к объективности. Согласно IAS 36 максимально корректный набор данных и максимально профессиональный подход к оценке обеспечат достоверность и высокую ценность такой отчетности.

УО согласно МСФО IAS 36 признается сумма, которая была идентифицирована в результате последовательного процесса, в котором на первом этапе было установлено, что возмещаемая стоимость меньше балансовой, а затем балансовая стоимость была скорректирована до значения возмещаемой. Эта разница (корректировка) и признается УО. Любой убыток фирмы от обесценения признается в прибыли/убытках незамедлительно, только если речь не идет об активе с переоцененной стоимостью. Убытки от переоцененного актива признаются в прочем совокупном доходе в размере прироста стоимости от переоценки актива.

Когда сумма УО становится больше балансовой стоимости актива, компания признает возникающее у нее обязательство, если этого требует другой стандарт, а амортизационные отчисления корректируются с учетом остаточного срока службы актива. При признании УО текущие и отложенные налоговые обязательства заново определяются путем оценки налоговой базы на основании скорректированной балансовой стоимости.

Стандартом МСФО IAS 36 предусмотрено, что оценка некоторых активов затруднена в связи с невозможностью их обособленного использования. Примером таких активов могут служить составные части предприятий, дополнительное оборудование в активах и прочие неотделимые от основного бизнеса ценности. Такие активы принято рассматривать в составе так называемых единиц генерирующих денежные средства, если не существует никакой возможности по индивидуальной оценке актива. Даже если все экономические выгоды от группы таких активов потребляются другими генерирующими единицами (например, в производственном процессе), такая группа все равно рассматривается как отдельная, генерирующая денежные средства единица, если компания может продать ее продукцию на открытом рынке.

Возрастание балансовой стоимости актива (кроме гудвилла), если не признавалось УО, признается как переоценка. Такое восстановление признается немедленно в прибыли и убытках, а любое восстановление убытков по переоцененному активу учитывается как увеличение суммы переоценки и признается в составе прочего совокупного дохода компании.

Согласно требованиям МСФО 36 компания должна раскрывать в своей финансовой отчетности всю необходимую информацию относительно обесценения активов для того, чтобы позволить пользователям отчетности сделать наиболее рациональные управленческие выводы. Такие сведения однозначно должны включать:

  • Активы, затронутые обесценением и подвергнутые восстановлению от обесценения;
  • Сумма УО, признанная компанией в периоде и в составе прочего совокупного дохода;
  • Сумма восстановленных УО в периоде и сумма обесценения по переоцененным активам;
  • Содержательные сведения относительно характера событий и обстоятельств, которые привели к признанию/восстановлению УО;
  • Описания рассматриваемых генерирующих единиц, в составе которых рассматриваются активы;
  • Приветствуется раскрытие компанией дополнительных сведений относительно процесса оценки активов.

Выводы и заключение

Учет убытков, связанных с обесценением активов фирмы, является сложным процессом в финансовой системе менеджмента современного предприятия. Рассмотренный нами стандарт МСФО IAS 36 является прикладным инструментом, который определяет совокупность методов, последовательность процедур и подходов, необходимых для корректного осуществления данного процесса. Данные обесценения активов, безусловно, имеют большую ценность для управленческого звена и пользователей отчетности, которые хотят оценить финансовое состояние фирмы и составить перспективный прогноз ликвидности предприятия на будущее.

МСФО № 36 Обесценение активов особенности применения

Как отмечалось в гл. I, важнейшей качественной характеристи­кой информации финансовой отчетности является осмотритель­ность; практическая реализация этого подхода направлена на то, чтобы в условиях неопределенности хозяйствования активы или доходы в финансовой отчетности компании не были завышены, а обязательства или расходы — занижены. В отношении активов это означает, что в балансе они не должны отражаться по стоимости, превышающей сумму денежных поступлений, которые ожидаются от них в будущем. Если возмещаемая стоимость актива ниже его балансовой стоимости (что свидетельствует об обесценении актива), то балансовая стоимость должна немедленно уменьшаться до такой возмещаемой стоимости.

Пример 3.15

Компания прибрела участок земли за 300 тыс. долл., расположенный вблизи химического комбината, рассчитывая организовать на нем производство удобре­ний для сельского хозяйства, перерабатывая химические отходы. Однако вскоре химкомбинат был продан другому собственнику и перепрофилирован. Купленный участок земли в новых условиях может быть продан лишь за 200 тыс. долл.

Очевидно, что в финансовой отчетности компании участок должен быть при­знан в оценке 200 тыс. долл., поскольку именно она реально отражает стоимость актива на дату составления финансовой отчетности.

Требование уценки балансовой стоимости актива до его воз­мещаемой стоимости содержится в ряде стандартов: МСФО 16 «Основные средства», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоцииро­ванные компании*, МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Методика тестирования активов на обесценение, порядок выявления финансовых результатов и их от­ражения в финансовой отчетности содержатся в МСФО 36 «Обе­сценение активов».

Читать еще:  Справка о налоговом резидентстве

Действие стандарта не распространяется па ряд активов, учет которых регулируется особым образом:

• активы, идентифицируемые как запасы (МСФО 2);

• актины, возникающие в результате осуществления договоров
подряда (МСФО 11);

• финансовые активы, регулируемые положениями МСФО 32;

• отсроченные налоговые активы (МСФО 12);

• активы, возникающие в результате вознаграждения работни­
ков (МСФО 19);

• активы, идентифицируемые как инвестиционная собствен­ность (МСФО 40);

• биологические активы (МСФО 41);

• активы по договорам страхования (МСФО (IFRS) 4);

• выбывающие долгосрочные активы (МСФО (IFRS) 5).
Основная задача применения МСФО 36 состоит в том, чтобы не допустить признания в отчетности активов по стоимости, пре­вышающей их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость актива представляет собой большее из двух значений: чистой цены продаж и ценности использования актива.

Напомним, что под чистой ценой продаж подразумевается со­гласно МСФО предполагаемая продажная цена актива при нор­мальном ходе дел за вычетом возможных затрат на реализацию этого актива. Ценность использования актива определена МСФО 36 как текущая дисконтированная стоимость предполагаемых буду­щих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжения использования актива и его выбытия в конце сро­ка эксплуатации.

На практике возмещаемая стоимость актива может значительно отличаться от справедливой стоимости, и для внеоборотных акти­вов первая может существенно превышать вторую. МСФО 36 не требует, чтобы регулируемые им активы учитывались по правилу наименьшей оценки между первоначальной (исторической) и спра­ведливой стоимостью.

Количественно оценить показатели возмещаемой величины и ценности использования применительно к индивидуальному ак­тиву как учетной единице не всегда представляется возможным. Для решения этой проблемы стандартом вводится концепция еди­ницы, генерирующей денежные потоки (средства).

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), или генери­рующая единица, — это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее использования создает приток денежных средств, в основном не зависящий от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

К концепции ЕГДС следует обращаться в том случае, когда использование нескольких активов взаимосвязано настолько, что входящие денежные потоки невозможно соотнести с использова­нием отдельного актива. В противном случае денежные потоки идентифицируются с каждым видом активов.

Кроме ЕГДС МСФО 36 вводится понятие корпоративных акти­вов. Корпоративные активы не создают притока денежных средств. Они лишь способствуют этому притоку благодаря использованию как данного актива, так и других активов. В состав корпоративных активов не включается гудвилл.

МСФО 36 не требует ежегодного определения возмещаемой стоимости актива и его дальнейшего тестирования наобесценение. Последовательность действий должна быть такой, как на рис. 3.7.

Как показывает рисунок, перед составлением финансовой от­четности необходимо выяснить, имеются ли признаки, указываю­щие на возможное уменьшение стоимости актива.

Рис. 3.7. Алгоритм действий, определенный МСФО 36

Выявление признаков, указывающих на возможное уменьшение стоимости актива.МСФО рекомендует руководствоваться призна­ками, на которые указывают внутренние и внешние источники и которые свидетельствуют о возможном обесценении активов. При­ведем перечень наиболее распространенных из них.

I. Информация внешних источников

В течение отчетного периода и при обычном использовании актива его рыночная стоимость уменьшилась существенно больше, чем можно было ожидать.

Пример 3.16

Концерн имеет дочернюю автомобильную компанию, специализирующуюся на выпуске крупногабаритных легковых автомобилей. В связи с устойчивой тен­денцией роста цен на топливо спрос на автомобили резко упал. Население отда­ло предпочтение малолитражным машинам, мотоциклам и скутерам.

Подобный спад является признаком того, что балансовая стоимость компании в консолидированной финансовой отчетности концерна может быть завышена в сравнении с возмещаемой стоимостью.

• В технологических, рыночных, экономических и юридиче­ских условиях, в которых работает компания и эксплуати­руется актив, произошли или ожидаются существенные из­менения.

Пример 3.17

Компания выпускает велосипеды. Установленное в основных производственных цехах оборудование предназначено для использования металла определенного типа. Недавние достижения в области технологии привели к созданию новых, более экономичных, прочных и легких сплавов, которые могут быть применены в производственном процессе. Очевидно, что покупатель предпочтет велосипеды нового поколения как более скоростные и легкие в управлении.

Однако переход на новую технологию требует закупки оборудования нового типа, которое также является более дешевым в сравнении с нынешним. Основ­ной конкурент компании такую технику уже закупил. Начало использования кон­курентом новой, более экономичной технологии служит признаком обесценения основных фондов компании.

· Балансовая стоимость чистых активов компании на дату со­ставления отчетности оказалась выше, чем рыночная капи­тализация.

Пример 3.18

Газотранспортирующая компания является открытым акционерным обще­ством. Балансовая стоимость ее чистых активов составляет 50 млн долл. В связи со строительством и пуском в эксплуатацию альтернативного газопровода ры­ночная капитализация компании снизилась до 35 млн долл., что указывает на возможное обесценение активов компании.

• Рыночные процентные ставки или другие рыночные индика­
торы, отражающие прибыльность инвестиций, увеличились
в течение отчетного периода, что отрицательно повлияет на
возмещаемую стоимость актива.

2. Информация внутренних источников

Обнаружены доказательства устаревания или физического
повреждения актива.

Пример 3.19

Акционерная компания, владеющая сетью железных дорог, построила и ввела в эксплуатацию новую высокоскоростную линию для движения пассажирского состава на магнитной подушке. По истечение года с момента начала эксплуа­тации выяснилось, что степень износа колеи превысила ожидаемую. Этот факт свидетельствует о возможном обесценении активов акционерной компании.

• Согласно данным внутренней отчетности текущие и будущие
результаты использования актива ниже запланированных.

Пример 3.20

Клиника купила дорогую импортную технику нового поколения для оказания эксклюзивных медицинских услуг населению.

Однако высокие цены на услуги существенно ограничили контингент пациен­тов, востребованность оборудования оказалась существенно ниже запланиро­ванной, что указывает на его возможное обесценение.

• В деятельности компании произошли или ожидаются существенные изменения, негативно сказывающиеся на эффек­тивности использования актива (прекращение, реструктуризация или перепрофилирование вида деятельности, где занят данный актив).

Пример 3.21

Коммерческий негосударственный вуз столкнулся с фактом демографическо­го спада, когда численность студентов резко уменьшилась. В обозримом будущем ее рост не ожидается.

Неспособность вуза работать с прежними финансовыми показателями явля­ется свидетельством снижения его стоимости.

· Выявлено снижение потоков денежных средств, генерируе­мых активом, в сравнении с бюджетными показателями.

Пример 3.22

Преподавательский состав вуза собственными силами разработал компьютер­ные обучающие программы (КОПР) по дисциплинам профилирующих специально­стей. Вуз разместил их на магнитных носителях и выпустил в открытую продажу.

Затраты на создание КОПР капитализированы в соответствии с МСФО 38 «Не­материальные активы». КОПР не получили должного распространения, в связи с чем вузу следует провести оценку возмещаемых затрат на разработку.

Спектр факторов, приводящих к обесценению активов, на практике оказывается существенно шире перечисленных. Это об­стоятельство необходимо учитывать при составлении финансовой отчетности.

Вне зависимости от наличия признаков обесценения компания обязана ежегодно тестировать:

• приобретенный при объединении компаний гудвилл
(см. МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная
финансовая отчетность»);

• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного
использования (см. МСФО 38 «Нематериальные активы»).

Если признаки обесценения актива выявлены, далее следует определить его возмещаемую стоимость.

Определение возмещаемой стоимостиактива. Как уже отмеча­лось, возмещаемая стоимость актива представляет собой большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его ис­пользования. Возмещаемая стоимость рассчитывается для каждого отдельного актива, за исключением случаев, когда использование актива не вызывает притока денежных средств и последний ста­новится следствием использования других активов или их группы. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для ЕГДС.

Если возмещаемая стоимость актива оказалась ниже его балан­совой стоимости, то в отчетности следует признать убыток от обес­ценении (рис. 3.8).

Рис. 3.8. Порядок признания в финансовой отчетности убытка от обесценения актива

Рассмотрим порядок расчета убытка от обесценения актива на примере (табл. 3.5).

МСФО, Дипифр

МСФО IAS 36 Обесценение активов понятным языком (часть 1)

Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов» был принят в 1998 году. Аналога в РСБУ до сих пор нет, что является принципиальным отличием в учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина (ссылка есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

  • в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
  • значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
  • рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
  • балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

  • признаки морального устаревания или физической порчи актива.
  • значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
  • из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.
Читать еще:  Резак для керамогранита

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

  1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
  2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
  3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

  • Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
  • Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

  • ОФП: основные средства — 248,685
  • ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

МСФО 36 «Обесценение активов»

МСФО 36 «ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ».

Одним из основных принципов МСФО является достоверность информации, представленной в финансовой отчётности предприятия. Поскольку на стоимость имущества компании оказывает влияние большое количество факторов как внешних (ситуация на рынке мобильна и часто меняется), так и внутренних (моральное устаревание или повреждение актива) разработана схема определения действительной стоимости активов, которая описана в МСФО IAS 36 «Обесценение активов». Аналогов рассматриваемого МСФО IAS 36 в Российских стандартах нет.

МСФО IAS 36 используется для определения обесценения всех активов, кроме:

· запасов (МСФО IAS 2 «Запасы);

· активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО IAS 11 «Договоры на строительство»);

· отложенных налоговых активов (МСФО IAS 12 «Налоги на прибыль»);

· активов, возникающих из вознаграждений работников (МСФО IAS 19 «Вознаграждения работников»);

· финансовых активов, на которые распространяется МСФО IAS 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка»;

· инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»;

· биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, (МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство»);

· отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО IFRS 4 «Договоры страхования»;

· долгосрочных активов (или групп выбытия), предназначенных для продажи в соответствие с МСФО IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

Настоящий стандарт применяется к следующим финансовым активам:

Убытком от обесценения актива признаётся превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой. Возмещаемая стоимость актива представляет собой наибольшую из двух величин – справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, и ценностью использования. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – сумма, которую можно получить за актив при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на продажу. Ценность использования дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, получение которых ожидается от актива. Обесценение определяется только у актива, способного обеспечить поступление денежных средств, в значительной степени независимо от других активов, в противном случае обесценение определяется для группы активов, способных независимо от других групп генерировать денежные потоки, такие группы активов называются генерирующими единицами.

Организация обязана на каждую отчётную дату выявлять наличие признаков обесценения актива и при выявлении любого из этих признаков определять возмещаемую сумму. Кроме того, вне зависимости от наличия признаков обесценения организация обязана ежегодно тестировать:

· нематериальные активы с неопределённым сроком полезной службы или ещё недоступные для использования;

· приобретённую при объединении предприятий деловую репутацию.

Признаки обесценения актива или генерирующей единицы.

Внешние источники информации:

ü в течение года рыночная стоимость актива уменьшилась на более значительную величину, чем ожидалось;

ü отрицательные изменения, повлиявшие на стоимость актива, и произошедшие в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях работы организации;

ü в течение периода увеличились рыночные ставки, которые повлияют на ставку дисконта, используемую при расчёте ценности использования актива, и существенно уменьшат возмещаемую сумму;

ü балансовая стоимость чистых активов организации превышает её рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

ü актив устарел или получил физические повреждения;

ü в течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения, которые отрицательно скажутся для организации в степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или продажи ликвидации актива до ранее определенной даты, пересмотр срока полезного использования;

ü имеется доказательство, которое указывает на то, что текущие или будущие финансовые результаты использования актива хуже, чем предполагалось.

При определении необходимости оценки возмещаемой стоимости актива применяется принцип существенности. Например, предыдущие расчеты показывают, что возмещаемая сумма актива значительно больше, чем его балансовая стоимость, тогда не нужно проводить переоценку возмещаемой стоимости актива, если не произошло никаких событий, существенно влияющих на стоимость актива в сторону понижения.

Важно отметить, что не во всех случаях требуется определять и чистую цену реализации актива и его ценность при дальнейшем использовании. Например, если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась, и нет необходимости в расчете другой суммы.

Определение справедливой стоимости:

· Наилучшим свидетельством чистой цены реализации актива является договорная цена, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые непосредственно относятся на реализацию этого актива.

· Если договор купли-продажи отсутствует, но актив продается на активном рынке, то чистой ценой реализации является его рыночная цена за вычетом затрат на реализацию.

· В случае отсутствия договора купли-продажи или активного рынка для актива чистая цена реализации основывается на самой достоверной доступной информации, отражающей сумму, которую организация могла бы получить от реализации актива на дату составления баланса. При определении этой суммы организация должна учитывать результаты последних операций с аналогичными активами.

Затраты на реализацию, кроме тех, которые уже были признаны в качестве обязательств, вычитаются при определении чистой цены реализации. Примерами таких затрат являются затраты на юридическое обслуживание, почтовые сборы и аналогичные налоги на операцию, дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

Если нет практической возможности определить справедливую стоимость актива, то в качестве возмещаемой суммы можно определить ценность дальнейшего использования.

Определение ценности использования актива:

Чтобы определить ценность использования, необходимо оценить будущий приток и отток денежных средств, возникающий в связи с продолжающимся использованием актива, а также будущие потоки денежных средств, возникающие в результате его выбытия.

Применяемая ставка дисконтирования должна отражать текущую временную стоимость денег и риски, специфически присущие данному активу. Когда присущая активу ставка не может быть получена непосредственно на рынке, организация может использовать заменители для оценки ставки дисконта. На практике при определении ценности использования часто в качестве ставки дисконтирования используется банковская ставка на заёмный капитал.

Признание и оценка убытка от обесценения:

Убыток от обесценения подлежит признанию непосредственно в отчёте о прибылях и убытках. Если актив отражается по переоценённой величине в соответствие с другим Стандартом (например, МСФО IAS 16 «Основные средства»), то любой убыток от его обесценения учитывается как уменьшение от переоценки в соответствии с этим другим стандартом (уменьшение добавочного капитала).

После признания убытка от обесценения, амортизационные отчисления по этому активу должны корректироваться.

Деловая репутация не создает денежных потоков независимо от других активов или групп активов, поэтому нельзя определить сумму возмещения за деловую репутацию как за отдельный актив. Деловая репутация, приобретенная в ходе объединения компаний, должна быть распределена между всеми единицами, генерирующими денежные средства. После распределения деловой репутации между единицами, генерирующими денежные средства, они подлежат проверке на обесценение, по меньшей мере, раз в году или при появлении признаков обесценения, как деловой репутации, так и самой единицы, генерирующей денежные средства.

Корпоративные активы – это активы (за исключением деловой репутации), которые способствуют притоку денежных средств, как благодаря использованию данного актива, так и благодаря использованию других активов. Главная отличительная черта корпоративных активов – невозможность создавать потоки денежных средств отдельно от прочих активов (групп активов), а также невозможность полностью распределить их балансовую стоимость на рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства.

При наличии признаков обесценения единицы, генерирующей денежные средства, ее балансовую стоимость надо определять с учетом надлежащей части корпоративных активов. Корпоративные активы распределяются на единицы, генерирующие денежные средства, на разумной и последовательной основе.

Убыток от обесценения генерирующей единицы:

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, признается только тогда, когда сумма возмещения за нее меньше, чем ее остаточная стоимость. Убыток от обесценения должен быть распределен между всеми активами единицы, генерирующей денежные средства, в следующем порядке:

· на деловую репутацию, принадлежащую данной единице, генерирующей денежные средства;

· затем убыток от обесценения распределяется между всеми активами единицы на пропорциональной основе (пропорционально балансовой стоимости каждого из активов).

При распределении убытка от обесценения организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшей из следующих сумм:

· справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если ее можно определить);

· ценности использования актива (если ее можно определить);

Оставшаяся часть убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, признается в качестве обязательства только в том случае, когда этого требуют другие Международные стандарты финансовой отчетности.

Транспортная компания «А» занимается грузоперевозками. Руководство предприятия решает продать часть своей деятельности (генерирующей единицы) – перевозки грузов на близкие расстояния и сосредоточиться только на дальних перевозках. Деловая репутация, возникшая при объединении компании «А» и «В», составляет 570 000 руб. Перевозки на близкие расстояния занимали 1/3 всего бизнеса компании «А». Таким образом, компания-покупатель «Б» приобрела 01.12.2004:

1. Офис = 1 000 000 руб.

2. Автомобили = 10 шт., по 250 000 руб. = 2 500 000 руб.

3. Запасные части к автомобилям = 150 000 руб.

4. Дебиторская задолженность = 50 000 руб.

5. Деловая репутация = *1/3 = 190 000 руб.

Поскольку дебиторская задолженность и запасы не попадают под действие Стандарта 36, при тестировании на обесценение они участвовать не будут. Установлено, что купленная генерирующая единица будет тестироваться 01.12 ежегодно. Срок полезного использования автомобилей составляет 10 лет с негарантированной ликвидационной стоимостью – 200 000 руб., ликвидационная стоимость офиса – 100 000 руб., срок полезного использования офиса – 10 лет. Метод начисления амортизации линейный.

Начисленная амортизация за период составит:

1. Офис = (1 000 000 – 100 000)/10 =90 000 руб.

2. Автомобили = (2 500 000 – 200 000)/10 = 230 000 руб.

Читать еще:  Повышающий коэффициент по транспортному налогу в 2017 году

3. Деловая репутация не подлежит амортизации

Балансовая стоимость активов, входящих в генерирующую единицу на 01.12.2005 составляет:

1. Офис = 1 000 000 – 90 000 = 910 000 руб.

2. Автомобили = 2 500 000 – 230 000 = 2 270 000 руб.

3. Деловая репутация = 190 000 руб.

Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет = 3 руб.

При тестировании на обесценение не было обнаружено, ни внешних, ни внутренних признаков обесценения. Однако МСФО IAS 36 обязывает определять обесценение деловой репутации, которая отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.

Рыночная (справедливая) стоимость генерирующей единицы составила 3 055 000 руб. Дисконтированная стоимость, определяется по ставке 20%, ежегодные денежные потоки ожидаются в сумме 680 000 руб.

Стандарт 36 разрешает дисконтировать будущие денежные потоки только на пять лет, дальнейшие поступления должны определяться экстраполяцией с использованием темпа роста денежных потоков, который в рассматриваемом примере устойчивый, поскольку для простоты расчётов принято, что поступление денежных средств от генерирующей единицы происходит равными частями. Дисконтированный денежный поток за пять лет оценивается следующим образом:

, n=5, затем определяется темп роста для расчёта остальных денежных потоков и сумма, которую предполагается получить при ликвидации актива.

Результаты расчёта дисконтированной стоимости генерирующей единицы представлены в таблице.

Сумма поступлений дисконтирован-ная, руб.

Сумма поступлений, определённая экстраполя-цией, руб.

Рассчитанные суммы поступлений, руб.

МСФО (IAS) 36 Обесценение активов

12 430 просмотров

Справедливая стоимость любого из активов коммерческой компании не может быть статичной. Некоторые активы под влиянием макроэкономических факторов дорожают, а другие со временем проходят процесс обесценения. В общем смысле понятие обесценения актива представляет собой многоступенчатый процесс снижения его финансово-экономического потенциала, уменьшения его ликвидности и доходности сверх размера удешевления в результате амортизации и инфляционных факторов. Это приводит к тому, что бухгалтерская стоимость актива может превысить теоретическую величину возмещения, которое предполагается получить в результате продажи этого актива на рынке справедливой стоимости.

Для того чтобы компании могли проверить свои активы на обесценение и корректно отобразить данные процессы в своей финансовой отчетности, был разработан прикладной стандарт МСФО IAS 36, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

МСФО (IAS) 36 – Общие сведения

Стандарт МСФО 36 разработан как регламент, определяющий порядок учета активов коммерческой компании таким образом, чтобы сумма бухгалтерской балансовой оценки не превышала справедливый размер стоимости актива. При этом превышением балансовой стоимости принято признавать не только превышение над стоимостью продажи, но и превышение над совокупным размером экономических выгод и доходов которые фирма может извлечь из использования данного актива. Когда наступает такой момент относительно финансовой ценности актива, такое событие свидетельствует, что актив обесценился, и тогда в соответствии с IAS 36 компания должна отразить свой убыток от обесценения (УО).

Стандарт IAS 36 используется для оценки/учета обесценения всех активов коммерческой компании вне зависимости от типа и рынка использования, за исключением тех, учет которых регулируется другими стандартами. Например, из сферы применения МСФО IAS 36 исключены запасы, активы по договорам строительства, инвестиционное имущество и некоторые другие категории активов коммерческих фирм. Однако стандарт IAS 36 распространяется на такие финансовые активы, как дочерние фирмы, ассоциированные предприятия и активы, возникающие в результате совместной деятельности.

МСФО IAS 36 – особенности применения

Согласно логике МСФО индикатор обесценивания актива – это превышение его балансовой стоимости теоретического возмещения, которое может быть за него получено. Когда финансовый менеджмент компании идентифицирует вероятность обесценения актива, требуется незамедлительно оценить актив и его возмещаемую стоимость. Здесь же, вне зависимости от возникновения подозрений, в конце каждого периода отчетности необходимо проверить наличие признаков обесценения. Если идентификация процессов или признаков обесценения дала результат, компания должна исследовать возмещаемую стоимость актива.

Компаниям рекомендовано (вне зависимости от макроэкономической ситуации и рыночных факторов) ежегодно оценивать возмещаемую стоимость и риск обесценения нематериальных активов с неопределенным сроком службы, находящихся в пользовании. Такой аудит может состояться в любое время ежегодно, при условии прохождения каждый раз в одно и то же время. Первично признанный материальный актив должен пройти первый аудит на риски и признаки обесценения с оценкой возмещаемой стоимости не позднее конца первого годового периода.

Согласно МСФО IAS 36 предприятие должно использовать все доступные ей внешние и внутренние источники сведений, которые могут помочь в идентификации признаков обесценения и оценке стоимости возмещения по активу.

К внешним источникам согласно МСФО 36 относятся:

  • Показатели снижения стоимости актива в течение периода в темпе, значительно превышающем ожидаемый, при обычном использовании;
  • Технические, рыночные, правовые и экономические условия, которые оказывают или в ближайшее время с большой вероятностью начнут оказывать негативное влияние на актив;
  • Повышение рыночных процентных ставок, норм прибыли на инвестиции и других финансовых показателей, которые будут неблагоприятно влиять на ставку дисконтирования, учтенную в математических исчислениях стоимости актива.

К внутренним источникам данных согласно IAS 36 относятся:

  • Изменения в самой компании, которые могут выражаться в организационных или финансовых изменениях, которые окажут негативное влияние на актив;
  • Физическая порча, техническое и моральное устаревание актива или резкое изменение конкурентных преимуществ аналогичных активов конкурентов;
  • Изменения фактического использования актива: планы простоя, прекращения использования, планы выбытия и другие изменения процесса полезного применения актива;
  • Появление признаков или сведений, которые указывают на серьезное снижение продуктивности актива и его экономической эффективности по сравнению с расчетными оценками;
  • Наличие разрыва в финансовых потоках относительно актива, когда сумма, затраченная на покупку и ввод в пользование, а также расходуемая на текущую эксплуатацию актива, существенно превышает запланированный компанией бюджет;
  • Ухудшение фактических данных финансовой выгоды от использования актива в сравнении с прогнозными и плановыми значениями в условиях отсутствия оперативных возможностей у компании повлиять на данную ситуацию;
  • При оценке выгод от использования актива в прогнозном режиме фирма идентифицирует вероятность снижения денежных потоков, доходности, операционной прибыли или вообще – перспективное формирование операционных убытков и чистого выбытия денежных средств.

Данный перечень источников и факторов не является полным. В зависимости от организационной системы самой фирмы, ее менеджмента и принципов учетной политики могут быть использованы любые другие индикаторы и метрики, которые помогут выявить, оценить и учесть возможное обесценение актива фирмы. Проверка на обесценение, особенно факторов гудвилла, является индивидуальным процессом для каждой отдельно рассматриваемой компании. Поэтому не существует единого набора факторов и процессов, которые необходимо применять всем компаниям без исключения. Однако IAS 36 описывает перечисленные выше источники данных как преимущественные по методу обращения к ним и рекомендует дополнять свои оценки любыми другими существенными сведениями, которыми может воспользоваться компания.

Каждый корпоративный актив по-своему чувствителен к рыночным и экономическим изменениям, поэтому оценивать и анализировать необходимо с учетом данного допущения. Аналитическая работа может показать, что рассматриваемый актив не чувствителен к перечисленным выше факторам и может быть оценен только согласно индивидуальной системе показателей, разработанных конкретно для этого актива. В этом случае фирме необходимо оценить важность такой оценки для собственных пользователей отчетности и найти способ учета и оценки факторов обесценения такого актива.

Рассмотренная в данном параграфе ситуация в меньшей степени распространяется на материальные активы и в большей характерна для нематериальных. Обычно индивидуальные метрики требуются всевозможным материально-техническим и интеллектуальным активам, учет которых в принципе осложнен, но не может быть исключен из отчетности фирмы, находящейся на международной системе стандартов финансовой отчетности.

При учете обесценения активов компаниям рекомендовано быть максимально рациональными и стремиться к максимально сбалансированному составу данных. Например, после оценки размера рыночного возмещения становится очевидно, что его сумма превышает балансовую стоимость актива. Если превышение объективно согласно рыночным тенденциям, то фирма не должна переоценивать возмещаемую стоимость без наличия оснований для совершения таких действий или наличия факторов и событий, которые явно этого требуют. Однако если возмещаемая стоимость выглядит необъективно согласно рынку, тогда стандарт МСФО 36 рекомендует дополнительную аналитику и пересмотр оценок с применением другой методики.

Также возникновение/наличие признаков предполагаемого обесценения может являться следствием неверной оценки. Это в свою очередь может служить индикатором, демонстрирующим необходимость внесения изменений в методы учета, амортизации, оценки стоимости и других параметров актива в целях приведения данных к объективности. Согласно IAS 36 максимально корректный набор данных и максимально профессиональный подход к оценке обеспечат достоверность и высокую ценность такой отчетности.

УО согласно МСФО IAS 36 признается сумма, которая была идентифицирована в результате последовательного процесса, в котором на первом этапе было установлено, что возмещаемая стоимость меньше балансовой, а затем балансовая стоимость была скорректирована до значения возмещаемой. Эта разница (корректировка) и признается УО. Любой убыток фирмы от обесценения признается в прибыли/убытках незамедлительно, только если речь не идет об активе с переоцененной стоимостью. Убытки от переоцененного актива признаются в прочем совокупном доходе в размере прироста стоимости от переоценки актива.

Когда сумма УО становится больше балансовой стоимости актива, компания признает возникающее у нее обязательство, если этого требует другой стандарт, а амортизационные отчисления корректируются с учетом остаточного срока службы актива. При признании УО текущие и отложенные налоговые обязательства заново определяются путем оценки налоговой базы на основании скорректированной балансовой стоимости.

Стандартом МСФО IAS 36 предусмотрено, что оценка некоторых активов затруднена в связи с невозможностью их обособленного использования. Примером таких активов могут служить составные части предприятий, дополнительное оборудование в активах и прочие неотделимые от основного бизнеса ценности. Такие активы принято рассматривать в составе так называемых единиц генерирующих денежные средства, если не существует никакой возможности по индивидуальной оценке актива. Даже если все экономические выгоды от группы таких активов потребляются другими генерирующими единицами (например, в производственном процессе), такая группа все равно рассматривается как отдельная, генерирующая денежные средства единица, если компания может продать ее продукцию на открытом рынке.

Возрастание балансовой стоимости актива (кроме гудвилла), если не признавалось УО, признается как переоценка. Такое восстановление признается немедленно в прибыли и убытках, а любое восстановление убытков по переоцененному активу учитывается как увеличение суммы переоценки и признается в составе прочего совокупного дохода компании.

Согласно требованиям МСФО 36 компания должна раскрывать в своей финансовой отчетности всю необходимую информацию относительно обесценения активов для того, чтобы позволить пользователям отчетности сделать наиболее рациональные управленческие выводы. Такие сведения однозначно должны включать:

  • Активы, затронутые обесценением и подвергнутые восстановлению от обесценения;
  • Сумма УО, признанная компанией в периоде и в составе прочего совокупного дохода;
  • Сумма восстановленных УО в периоде и сумма обесценения по переоцененным активам;
  • Содержательные сведения относительно характера событий и обстоятельств, которые привели к признанию/восстановлению УО;
  • Описания рассматриваемых генерирующих единиц, в составе которых рассматриваются активы;
  • Приветствуется раскрытие компанией дополнительных сведений относительно процесса оценки активов.

Выводы и заключение

Учет убытков, связанных с обесценением активов фирмы, является сложным процессом в финансовой системе менеджмента современного предприятия. Рассмотренный нами стандарт МСФО IAS 36 является прикладным инструментом, который определяет совокупность методов, последовательность процедур и подходов, необходимых для корректного осуществления данного процесса. Данные обесценения активов, безусловно, имеют большую ценность для управленческого звена и пользователей отчетности, которые хотят оценить финансовое состояние фирмы и составить перспективный прогноз ликвидности предприятия на будущее.

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector