Обстоятельства смягчающие налоговые правонарушения
Sbertimekpk.ru

Финансовый портал

Обстоятельства смягчающие налоговые правонарушения

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако не все выполняют это требование: кто-то это делает сознательно, в большинстве случаев с целью экономии денежных средств и получения большей прибыли, а кто-то по незнанию законодательства. Тем не менее, в обоих случаях лицу придется претерпеть неблагоприятные последствия, ведь, как известно, незнание закона не освобождает от ответственности.

Главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) перечисляются виды налоговых правонарушений и размеры ответственности за каждый из них. Понятие “налоговое правонарушение” раскрывается в статье 106 НК РФ: “Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность”. Мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция, которая взыскивается с налогоплательщика только в судебном порядке. Стоит отметить, что для одного и того же правонарушения размер санкций, взыскиваемых судом, может быть разным. Это зависит от наличия у лица, совершившего налоговое правонарушение, обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность. Так, в пункте 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с первоначально установленным размером в соответствующей статье за конкретное правонарушение. В постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” говорится, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. В пункте 4 этой же статьи сказано, что при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа, соответственно, увеличивается на 100 процентов. Итак, какие именно обстоятельства смягчают, а какие отягчают ответственность за совершение налогового правонарушения? Все они перечислены в статье 112 НК РФ. К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, относятся:

  • совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  • совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
  • тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видно, НК РФ не дает исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность, определяя, что на усмотрение суда могут быть приняты во внимание иные смягчающие обстоятельства. Так, например, в пункте 17 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 “Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации” сказано, что при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суд исходя из конкретных обстоятельств дела на основании статей 112 и 114 НК РФ уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Хотя законодатель прямо указал, что совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств является смягчающим, на практике могут возникнуть вопросы, какие именно обстоятельства можно отнести к таковым. Например, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 октября 2001 г. N 3626/01 к таким обстоятельствам отнесено наличие у ответчика третьей группы инвалидности и то, что он является пенсионером.

В пункте 2 статьи 112 НК РФ предусмотрено всего лишь одно обстоятельство, отягчающее ответственность за налоговое правонарушение, – совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Других отягчающих обстоятельств судом не может быть признано.

Также отметим, что статья 114 НК РФ не содержит предписаний о порядке назначения наказания при одновременном наличии у налогоплательщика смягчающих и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств. Однако в постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2008 г. N Ф08-1888/2008-680А отмечено, что при наличии одновременно смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств сумма штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

Роман Ларионов, юрисконсульт компании “Гарант”

Статья 112 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 112 НК РФ

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к Статье 112 НК РФ

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за уже совершенное налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

– тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

– семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) – физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку, исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

– угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда не только интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.)самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

– принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

– материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

– служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

– иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

в) иные обстоятельства, которые судом (при производстве по делу о применении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения) могут быть признаны смягчающими ответственность. Необходимо отметить два важных момента:

– перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению суда;

– вообще освободить от ответственности за совершение налогового правонарушения ни суд, ни налоговый орган не вправе, но могут существенно (в рамках конкретной санкции) уменьшить ее размер (объем, пределы) (ст. 114 НК РФ).

Характеристика правил п. 2 комментируемой статьи показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно – это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

б) если лицо ранее совершило налоговое правонарушение, но не было привлечено к налоговой ответственности (независимо от причины), то говорить об отягчающем ответственность обстоятельстве нет оснований.

Правила п. 3 комментируемой статьи позволяют определить, что считается “привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение”. Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда:

– она была наложена по решению суда или налогового органа. Безусловно, п. 3 ст. 112 НК РФ противоречит правилам п. 7 ст. 114 НК РФ. Налоговая санкция налагается только судом (ст. ст. 75, 101, 104, 105, 114 НК РФ) за совершение правонарушения;

– прошло не более 12 календарных месяцев со дня, следующего за датой вступления в силу решения суда.

Правила п. 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

– упомянутые в ст. 112 НК РФ обстоятельства устанавливаются лишь судом (т.е. имеют ли они место или отсутствуют при совершении конкретного налогового правонарушения), но не иными органами (в том числе налоговыми);

– эти обстоятельства должны быть учтены судом при наложении налоговой санкции за конкретное налоговое правонарушение (ст. 114 НК РФ).

Читать еще:  Как сдают декларацию по УСН

Другой комментарий к Ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 112 Кодекса указаны обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (подп. 1 п. 1);

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (подп. 2 п. 1);

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (подп. 3 п. 1).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является закрытым. Суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность обстоятельствами и иные, нежели указанные в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи.

В пункте 17 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Обстоятельства, смягчающие ответственность, должны устанавливаться при наличии представленных лицом, привлекаемым к налоговой ответственности, соответствующих доказательств, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.

2. В пункте 2 ст. 112 Кодекса указано обстоятельство, отягчающее ответственность; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Представляется, что аналогичное правонарушение означает налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей гл. 16 Кодекса (в независимости от пунктов статьи), к ответственности по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности.

Следует отметить, что комментируемая статья устанавливает единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, и не предусматривает возможность признания судом иных обстоятельств, отягчающих ответственность.

Обстоятельство, отягчающее ответственность, должно устанавливаться при наличии документов, находящихся в распоряжении налогового органа или представленных налоговым органом в суд.

3. Пункт 3 ст. 112 Кодекса устанавливает срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции: 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении этой санкции.

Установление срока, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, имеет значение для установления наличия или отсутствия обстоятельства, отягчающего ответственность. В том случае, если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции 12 месяцев истекли, то совершение лицом, с которого взыскана налоговая санкция, аналогичного налогового правонарушения обстоятельством, отягчающим ответственность, являться не будет.

4. Согласно п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело. В подп. 3 п. 1 ст. 112 Кодекса также предусмотрено, что суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать иные обстоятельства, нежели указанные в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи, обстоятельствами, смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, учитываются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 Кодекса (см. комментарий к ст. 114 Кодекса), в частности:

при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с установленным размером (п. 3 ст. 114);

при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114).

Смягчающие обстоятельства: как уменьшить штраф по результатам проверки

Перечень смягчающих обстоятельств, которые позволят компании или ИП снизить размер санкций за налоговое нарушение, приведен в ст. 112 НК РФ. Он является открытым и предусматривает возможность признать «иные обстоятельства» смягчающими.

Мы проанализировали официальные разъяснения и судебную практику на эту тему и выделили, какие причины принимаются инспекцией и судами во внимание при снижении штрафа.

Тяжелое финансовое положение

Тяжелое финансовое положение компании – одна из самых популярных причин налоговых нарушений. При этом в отношении нее нет четко устоявшейся судебной практики. Одни суды считают такую причину уважительной (постановления АС Западно-Сибирского округа от 13.02.2017 № Ф04-6898/2016, Волго-Вятского округа от 07.06.2016 № Ф01-1895/2016, Центрального округа от 14.07.2015 № Ф10-2166/2015), а другие – нет (постановление АС Московского округа от 07.09.2016 № Ф05-12804/16).

Но не так давно ФНС признала, что тяжелое финансовое положение организации является обстоятельством, которое может быть признано смягчающим по усмотрению суда или инспекции . Поэтому компаниям надо пытаться снизить размер санкций, если есть основания считать свое финансовое состояние тяжелым. Шансы, что это получится, – высокие.

Но тут же встает вопрос: какие именно обстоятельства могут указывать на тяжелую ситуацию в компании? ФНС России в своем разъяснении называет некоторые из них: ликвидация предприятия, реорганизация налогоплательщика, процедуры банкротства, неведение хозяйственной деятельности и даже сезонный характер работ.

Но на самом деле таких причин больше. К ним могут относиться:

  • сокращение объемов поставок, долги перед банками и непогашенная кредиторская задолженность (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2014 № А27-8854/2013);
  • наличие большого убытка (постановление АС Западно-Сибирского округа от 13.02.2017 № Ф04-6898/2016);
  • отсутствие оборотных средств для уплаты налога (постановления АС Уральского округа от 04.03.2019 №№ Ф09-290/2019, Поволжского округа от 14.02.2019 № Ф06-42685/2018);
  • наличие задолженности по выплате зарплаты перед работниками (постановление АС Поволжского округа от 17.10.2018 № Ф06-38650/2018);
  • снижение выручки на существенный процент по сравнению с предыдущим годом (постановление АС Северо-Западного округа от 01.03.2018 № Ф07-507/2018);
  • простой предприятия (постановление АС Центрального округа от 14.07.2015 № Ф10-2166/2015);
  • реконструкция производства (постановление АС Центрального округа от 14.07.2015 № Ф10-2166/2015).

Но недостаточно просто взять и сослаться на тяжелое финансовое положение. Его надо подтвердить документально. Например, если в качестве тяжелого финансового положения приводится наличие убытка, долгов перед банками и простой предприятия, то доказательством будут служить копии кредитных договоров и договоров об открытии кредитной линии, налоговая отчетность, копии приказов о простое предприятия (постановление АС Центрального округа от 14.07.2015 № Ф10-2166/2015).

Хорошо, если специалистами (собственными или сторонними) будет проведен анализ финансового состояния предприятия, подтверждающий плачевное положение (постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2014 № А57-16413/2013).

Прочие смягчающие обстоятельства

Тяжелая финансовая ситуация в компании – далеко не единственная причина, на которую можно сослаться для смягчения наказания. Исходя из анализа судебной практики, приведем другие обстоятельства, которые принимаются во внимание при снижении размера санкций.

Так, добиться снижения суммы штрафа за неуплату (не полную уплату) налога помогут следующие смягчающие обстоятельства:

  1. совершение налогового нарушения впервые (постановления АС Северо-Кавказского округа от 22.04.2019 № Ф08-2349/2019, Уральского округа от 04.12.2018 № Ф09-6911/2018).
  2. самостоятельная уплата доначисленного налога до вступления в силу решения инспекции (постановление АС Поволжского округа от 17.10.2018 № Ф06-38650/2018).
  3. наличие постоянной переплаты по другим налогам (постановление АС Поволжского округа от 19.01.2018 № Ф06-28304/2017).
  4. несоразмерность санкций тяжести совершенного правонарушения (решение АС Волго-Вятского округа от 24.07.2017 № Ф01-6599/2017, постановление АС Поволжского округа от 21.02.2019 № Ф06-43969/2019).
  5. незначительный период просрочки, то есть перечисление налога в течение незначительного количества дней после установленного срока (определение Верховного суда РФ от 15.08.2018 № 305-КГ18-11273, постановление АС Северо-Кавказского округа от 24.05.2017 № А32-29931/2015).
  6. уточнения в декларациях за проверяемый налоговиками период, которые были сделаны компанией до начала выездной проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 № А45-23284/2011).
  7. ведение социально значимой деятельности (решение АС Волго-Вятского округа от 24.07.2017 № Ф01-6599/2017, постановление АС Северо-Кавказского округа от 16.06.2017 № А63-10702/2015).
  8. отсутствие умысла при совершении правонарушения (постановление АС Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-5696/2018).
  9. доплата налога через несколько дней после представления «уточненки» (постановление АС Московского округа от 06.03.2017 № Ф05-4793/2016).
  10. ведение благотворительной деятельности (постановление АС Московского округа от 18.04.2018 №№ Ф05-2087/2018, АС Западно-Сибирского округа от 23.08.2018 № Ф04-3583/2018).

Штраф может быть наложен и за другие правонарушения, например за несвоевременную сдачу налоговой отчетности или запрошенных инспекцией документов. В этом случае в зависимости от ситуации можно также привести следующие доводы для снижения штрафа:

  1. незначительное нарушение срока подачи декларации или документов (постановление АС Поволжского округа от 04.02.2016 № Ф06-4544/2015).
  2. тяжелое состояние здоровья главного бухгалтера и неукомплектованность кадрами бухгалтерии, вследствие чего не было возможности подготовить все документы в срок (постановление ФАС Центрального округа от 21.05.2012 № А48-3647/2011).
  3. большой объем запрошенных документов (информации), а также оперативное информирование о невозможности представления документов в кратчайшие сроки (постановление АС Московского округа от 17.05.2018 №№ Ф05-5771/2018).

В НК РФ написано, что размер штрафа снижают, даже если установлено всего одно смягчающее обстоятельство. Однако на деле, чем большее количество обстоятельств будет заявлено, тем больше вероятность снижения размера наказания.

При этом далеко не всегда судами учитываются перечисленные выше обстоятельства. Примеров отрицательных судебных решений также достаточно.

В качестве доказательства приведем постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2018 № Ф05-7824/2018. В нем суд не согласился снизить размер штрафа, несмотря на то, что компания привела несколько смягчающих обстоятельств (совершение нарушения впервые, наличие переплаты по налогам, отсутствие умысла на совершение правонарушения и добросовестность действий по применению льготного налогообложения, ведение благотворительной деятельности, социальную направленность деятельности).

Все это говорит о том, что в каждом конкретном споре нельзя заранее предвидеть, какое решение будет вынесено судом.

Кстати, наличие отягчающих обстоятельств не должно мешать применению смягчающих обстоятельств (постановления АС Поволжского округа от 21.02.2019 № Ф06-43969/2019, Центрального округа от 05.07.2018 № Ф10-2324/2018).

Читать еще:  Как проверить 2-НДФЛ перед сдачей в налоговую. Этапы проверки

Как инициировать снижение штрафа

В пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ сказано, что в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель ИФНС выявляет обстоятельства, смягчающие ответственность. Но не стоит думать, что налоговики сами будут выявлять эти обстоятельства. Именно компания, являясь заинтересованным лицом, должна заявить о наличии смягчающих обстоятельств и ходатайствовать тем самым о снижении размера наказания.

Для этого пишется заявление или ходатайство о снижении суммы штрафа. К нему прикладываются документы, подтверждающие наличие смягчающих обстоятельств, на которые ссылается фирма.

В какой момент заявление с документами нужно направить в инспекцию? В НК РФ об этом не сказано. Налоговики на своем сайте поясняют , что сделать это нужно в тот же срок, который дается для подачи возражений по акту проверки, то есть в течение одного месяца со дня получения акта проверки. Такой подход объясним, ведь инспекция должна успеть получить ходатайство до того, как будет вынесено решение по акту проверки (если речь идет о штрафе, наложенном за неуплату налога по результатам проверки).

А если организация вовремя не позаботилась о заявлении смягчающих обстоятельств и уже получила решение по проверке с суммой начисленных санкций? Ничего страшного. Можно обратиться с ходатайством о снижении размера наказания в вышестоящую УФНС в порядке обжалования решения. Также есть вариант снижения через обращение в суд.

Санкции можно уменьшить еще раз

В НК РФ указано, что сумма штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ).

При этом совсем до нуля снизить санкции не получится, так как это уже будет считаться освобождением, а не уменьшением штрафа. Освобождение от ответственности и смягчение ответственности являются разными юридическими фактами. Такой вывод приводится в определении Верховного суда РФ от 05.02.2019 № 309-КГ18-14683.

Обычно на практике налоговики неохотно идут на многократное снижение санкций, часто ограничиваясь минимальным снижением. В этом случае компания может инициировать дополнительное снижение через суд.

Как поясняют судьи, размер взыскиваемого штрафа за совершение налогового правонарушения может быть снижен арбитражным судом и в том случае, если смягчающие обстоятельства уже были учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности. Такие выводы содержатся, например, в постановлениях АС Центрального округа от 17.06.2019 № Ф10-1519/201, Дальневосточного округа от 20.03.2018 № Ф03-723/2018.

В п. 16 письма ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 также подтверждается, что арбитры могут дополнительно снизить санкции, учитывая любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговой инспекцией. Если компания в суде расскажет о дополнительных смягчающих причинах, то хуже от этого не будет (постановление АС Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-5696/2018).

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

В.Г. Рольгайзер, судья Федерального арбитражного суда
Западно-Сибирского округа

В отличие от ранее действовавшего законодательства о налогах и сборах Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс), вступивший в силу с 01.01.99, ввел общепризнанное для других отраслей законодательства понятие обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Предметом данного комментария судебно-арбитражной практики являются только обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ предусматривает два таких обстоятельства. Во-первых, это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств и, во-вторых, — совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Данный перечень не является исчерпывающим. Поэтому, в отличие от обстоятельств, отягчающих ответственность, законодатель указал на иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими.

Особо следует подчеркнуть, что в первоначальной редакции части первой НК РФ право на признание иных обстоятельств смягчающими было предоставлено как налоговому органу, так и суду.

Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” это право было оставлено только за судом.

Отсюда следует важный для налогоплательщика практический вывод. В случае, если он не согласен с предложениями налогового органа по применяемым налоговым санкциям и видит наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, выход у него один — обращаться с соответствующими исками в суд (физическое лицо — в суд общей юрисдикции, а юридические лица и предприниматели—в арбитражный суд).

Двухлетний срок применения положений статьи 112 Кодекса арбитражными судами Западно-Сибирского округа при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений, позволяет определить обстоятельства, которые были признаны смягчающими, и наоборот, к ним не относящимися.

1. При применении ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за несвоевременное представление сведений о выплаченных гражданам доходах судом не признано в качестве смягчающего обстоятельства большое количество работников, коим были выплачены доходы.

Это обусловлено тем, что законодательством о налогах и сборах установлен твердый срок подачи сведений о доходах, который не зависит от количества работников.

Суд, кроме того, указал, что предприятием документально не было подтверждено наличие объективных причин, препятствующих своевременному представлению названных сведений (постановление от 21.02.01 N Ф04/503-81/А27-2001).

2. Болезнь ребенка предпринимателя и инвалидность его матери были признаны судом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность.

По иску ИМНС по Железнодорожному району г. Новосибирска о взыскании с предпринимателя К. штрафа за нарушение установленного статьей 23 НК РФ десятидневного срока сообщения налоговому органу об открытии счета в учреждении банка (статья 118 НК РФ) решением Арбитражного суда Новосибирской области сумма штрафа была снижена.

Кассационная коллегия, проверив законность судебного акта, направила дело на новое рассмотрение в связи с недостаточной обоснованностью и указала, что суд в нарушение требований пункта 2 статьи 127 Арбитражного процессуального кодекса РФ в мотивировочной части не указал доказательства, на которых основаны выводы о смягчающих ответственность обстоятельствах, в частности, подтверждающих болезнь ребенка и инвалидность матери (постановление от 15.01.01 N Ф04/73-982/А45-2000).

Поэтому важно при подготовке налогоплательщиком искового заявления документально подтвердить обстоятельства, которые, по его мнению, являются смягчающими ответственность. Так, по рассмотренному делу это могли быть подлинные либо заверенные в установленном порядке копии больничного листа (справка врача) о болезни ребенка и удостоверения матери предпринимателя об инвалидности и нахождения ее на иждивении последнего.

3. При неудержании налоговым агентом подоходного налога, притом, что выплата работникам заработной платы фактически произведена, в качестве смягчающего обстоятельства не может быть признано наличие задолженности федерального бюджета перед предприятием.

ИМНС по Советскому району г. Новосибирска обратилась в суд с иском о взыскании с Управления электрических и тепловых сетей Сибирского отделения Российской академии наук штрафа за совершение ответчиком правонарушений, в том числе предусмотренных статьей 123 НК РФ, выразившихся соответственно в невыполнении налоговым агентом обязанностей по своевременному перечислению удержанных сумм подоходного налога.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области размер налоговой санкции, с учетом задолженности со стороны федерального бюджета, был уменьшен.

Кассационная коллегия не согласилась с выводом суда о признании в качестве смягчающего обстоятельства наличия задолженности федерального бюджета перед ответчиком, поскольку подоходный налог в соответствии с Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 “О подоходном налоге с физических лиц” перечисляется в бюджет непосредственно с выплаченных этим физическим лицам доходов.

Таким образом, отсутствует причинная связь между неисполнением ответчиком своей обязанности как налоговым агентом и наличием задолженности со стороны федерального бюджета, то есть по рассматриваемому делу у суда не было правовых оснований для применения положений статьи 114 НК РФ об уменьшении размера взыскиваемых штрафов (постановление от 18.12.2000 N Ф04/3225-913/А45-2000).

4. Нахождение должностных лиц предприятия (организации) в отпуске, на учебе, в командировке не является основанием для освобождения от ответственности за допущенное налоговое правонарушение.

ИМНС по г. Томску обратилась в Арбитражный суд Томской области с иском к общественному объединению о взыскании санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ.

При принятии решения суд отклонил доводы ответчика о признании в качестве смягчающего обстоятельства нахождение должностных лиц в отпуске, на учебе, в командировке.

Кроме того, не было признано в качестве смягчающего обстоятельства и тяжелое материальное положение общественного объединения, поскольку пунктом 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение этого налогового правонарушения (постановление от 16.10.2000 N Ф04/2662-363/А67-2000).

5. В случае признания обстоятельств смягчающими налоговую ответственность суду в порядке статьи 112 НК РФ необходимо их исследовать. При разрешении вопроса об уменьшении налоговой санкции в соответствии со статьей 114 Кодекса следует обосновать соотношение степени смягчающих обстоятельств с уменьшенным в связи с этим размером налоговой санкции.

Так, ИМНС по Михайловскому району Алтайского края обратилась в суд с иском о взыскании с ЗАО “Михайловский райтоп-сбыт” Алтайского края 24 228 руб. штрафа за совершение ответчиком налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Суд иск удовлетворил частично, и размер санкции, вследствие наличия смягчающих обстоятельств, был уменьшен до 4 228 руб.

Кассационная коллегия, отменяя решение, указала, что суд, снижая размер санкции с 24 228 до 4 228 руб., не мотивировал причины ее уменьшения более чем в пять раз. Доводы о наличии смягчающих обстоятельств, без конкретной оценки надлежащих статистических данных, подтверждающих это, не могут быть приняты во внимание (постановление от 13.09.2000 N Ф04/2294-480/АОЗ-2000).

6. При принятии решения о взыскании штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в качестве смягчающего обстоятельства суд признал фактическую уплату налога с продаж и отсутствие по нему задолженности перед бюджетом.

Читать еще:  Зачем нужен фискальный накопитель на 36 месяцев

ИМНС по Железнодорожному району г. Барнаула обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с иском к ООО “Кока-Кола Молино Новосибирск” о взыскании налоговой санкции за непредставление филиалом ответчика в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу с продаж.

Решением суда иск был удовлетворен частично. Снизив сумму штрафа в два раза, суд на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ признал уплату налога с продаж и отсутствие недоимки по нему смягчающими обстоятельствами.

Постановлением кассационной инстанции решение суда было оставлено без изменения (постановление от 04.07.2000 N Ф04/1619-317/АОЗ-2000).

7. Смягчающим вину обстоятельством судом признанано добросовестное заблуждение налогоплательщика, основанное на ошибочных выводах предшествующей налоговой проверки. Это не противоречит подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

Такой вывод отражен в постановлении от 12.03.01 N Ф04/657-102/А70-2001.

Статья 112 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 112 НК РФ

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к Статье 112 НК РФ

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за уже совершенное налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

– тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

– семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) – физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку, исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

– угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда не только интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.)самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

– принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

– материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

– служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

– иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

в) иные обстоятельства, которые судом (при производстве по делу о применении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения) могут быть признаны смягчающими ответственность. Необходимо отметить два важных момента:

– перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению суда;

– вообще освободить от ответственности за совершение налогового правонарушения ни суд, ни налоговый орган не вправе, но могут существенно (в рамках конкретной санкции) уменьшить ее размер (объем, пределы) (ст. 114 НК РФ).

Характеристика правил п. 2 комментируемой статьи показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно – это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

б) если лицо ранее совершило налоговое правонарушение, но не было привлечено к налоговой ответственности (независимо от причины), то говорить об отягчающем ответственность обстоятельстве нет оснований.

Правила п. 3 комментируемой статьи позволяют определить, что считается “привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение”. Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда:

– она была наложена по решению суда или налогового органа. Безусловно, п. 3 ст. 112 НК РФ противоречит правилам п. 7 ст. 114 НК РФ. Налоговая санкция налагается только судом (ст. ст. 75, 101, 104, 105, 114 НК РФ) за совершение правонарушения;

– прошло не более 12 календарных месяцев со дня, следующего за датой вступления в силу решения суда.

Правила п. 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

– упомянутые в ст. 112 НК РФ обстоятельства устанавливаются лишь судом (т.е. имеют ли они место или отсутствуют при совершении конкретного налогового правонарушения), но не иными органами (в том числе налоговыми);

– эти обстоятельства должны быть учтены судом при наложении налоговой санкции за конкретное налоговое правонарушение (ст. 114 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 112 Кодекса указаны обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (подп. 1 п. 1);

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (подп. 2 п. 1);

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (подп. 3 п. 1).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является закрытым. Суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность обстоятельствами и иные, нежели указанные в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи.

В пункте 17 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Кодекса, приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

Обстоятельства, смягчающие ответственность, должны устанавливаться при наличии представленных лицом, привлекаемым к налоговой ответственности, соответствующих доказательств, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение.

2. В пункте 2 ст. 112 Кодекса указано обстоятельство, отягчающее ответственность; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Представляется, что аналогичное правонарушение означает налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей гл. 16 Кодекса (в независимости от пунктов статьи), к ответственности по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности.

Следует отметить, что комментируемая статья устанавливает единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, и не предусматривает возможность признания судом иных обстоятельств, отягчающих ответственность.

Обстоятельство, отягчающее ответственность, должно устанавливаться при наличии документов, находящихся в распоряжении налогового органа или представленных налоговым органом в суд.

3. Пункт 3 ст. 112 Кодекса устанавливает срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции: 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении этой санкции.

Установление срока, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, имеет значение для установления наличия или отсутствия обстоятельства, отягчающего ответственность. В том случае, если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции 12 месяцев истекли, то совершение лицом, с которого взыскана налоговая санкция, аналогичного налогового правонарушения обстоятельством, отягчающим ответственность, являться не будет.

4. Согласно п. 4 ст. 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело. В подп. 3 п. 1 ст. 112 Кодекса также предусмотрено, что суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать иные обстоятельства, нежели указанные в подп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи, обстоятельствами, смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, учитываются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 Кодекса (см. комментарий к ст. 114 Кодекса), в частности:

при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с установленным размером (п. 3 ст. 114);

при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114).

Ссылка на основную публикацию
×
×
Adblock
detector