Создание резервов по заведомо убыточным договорам

Выпуск от 17 августа 2012 года

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка “Корреспонденция счетов” системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Организация имеет финансовые вложения в акции ОАО. Заключен срочный контракт на поставку данных акций с исполнением через три месяца. К моменту исполнения контракта рыночная стоимость акций выросла и превысила установленную контрактом продажную цену акций. Признается ли срочный контракт на продажу акций заведомо убыточным договором для целей отражения по нему оценочных обязательств, если штрафные санкции за неисполнение договора существенны (составляют 50% от суммы сделки)?

Рыночная стоимость пакета акций на дату заключения контракта составляет 1 000 000 руб., контрактная цена продажи – 1 200 000 руб. Рыночная стоимость акций на конец каждого из трех месяцев, оставшихся до исполнения контракта, составила (последовательно): 1 150 000 руб., 1 250 000 руб., 1 400 000 руб. Срочный контракт исполнен. В соответствии с учетной политикой корректировка стоимости ценных бумаг при изменении рыночной цены производится ежемесячно. Цена приобретения акций – 1 000 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Учет вложений в акции

Принадлежащие организации акции ОАО, удовлетворяющие критериям, перечисленным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, учитываются в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02).

Учет финансовых вложений в акции ведется на счете 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-1 “Паи и акции” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку акции ОАО обращаются на ОРЦБ, т.е. их рыночная стоимость определяется, они отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. п. 19, 20 ПБУ 19/02).

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) (абз. 2 п. 20 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Корректировка стоимости акций отражается по дебету или кредиту счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции со счетом 91 “Прочие доходы и расходы”.

При продаже акций организация признает в учете выручку от их продажи в составе прочих доходов на дату перехода права собственности на акции в сумме цены акций, установленной срочным контрактом (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Одновременно с признанием выручки отражается выбытие проданных акций по их стоимости исходя из последней оценки (п. п. 25, 30 ПБУ 19/02).

Признание договора заведомо убыточным

В данном случае рыночная цена акций в период между заключением и исполнением срочного контракта растет и на последнюю дату второго месяца она превысила контрактную цену продажи акций. Поскольку сумма штрафных санкций за неисполнение контракта существенна, можно говорить о том, что данный договор на конец второго месяца с месяца его заключения должен быть признан заведомо убыточным с целью признания по нему оценочного обязательства (пп. “а” п. 2 Положения по бухгалтерскому учету “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочное обязательство признается при выполнении условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010. В данном случае обязанность исполнить признанный убыточным договор вытекает из самого договора (пп. “а” п. 4 ПБУ 8/2010), уменьшение экономических выгод при исполнении этой обязанности очевидно, а сумма обязательства может быть обоснованно оценена. Следовательно, все условия признания оценочного обязательства выполняются.

Оценочное обязательство по заведомо убыточному договору признается в сумме превышения неизбежных расходов на выполнение договора над ожидаемыми поступлениями по нему (пример 6 Приложения N 1 к ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 “Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год”). В данном случае сумма такого превышения на отчетную дату составляет разницу между рыночной стоимостью акций (на эту дату) и их контрактной ценой.

Сумма оценочного обязательства, признаваемого по заведомо убыточному договору, отражается по кредиту счета 96 “Резервы предстоящих расходов” с отнесением в дебет того счета, на котором учитываются затраты по исполнению данного договора, т.е. в данном случае в дебет счета 91, субсчет 91-2 “Прочие расходы” (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов, п. 11 ПБУ 10/99).

При исполнении срочного контракта на продажу акций сумма превышения стоимости акций над ценой их продажи списывается за счет ранее признанного оценочного обязательства (вместе с признанием выручки от исполнения контракта) (п. 21 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина России N 07-02- 18/01). Это отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом, на котором учитываются продаваемые акции.

При этом стоимость проданных акций в пределах суммы дохода от их продажи признается прочим расходом и списывается со счета 58, субсчет 58-1, в дебет счета 91, субсчет 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99), а стоимость акций сверх суммы признанного дохода списывается в погашение ранее признанного оценочного обязательства, т.е. в дебет счета 96 (п. 21 ПБУ 8/2010).

Сумма избыточно признанного оценочного обязательства списывается со счета 96 на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доходы и расходы от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости не признаются (пп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Признание затрат в виде сумм оценочных обязательств не отвечает критериям признания расходов, перечисленным в ст. 252 НК РФ, так как данные расходы не являются фактически произведенными. Создание резервов по заведомо убыточным договорам гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Соответственно, расходы в виде сумм оценочных обязательств при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Доходы от реализации акций определяются исходя из цены реализации акций (п. 2 ст. 280 НК РФ). В данном случае исходим из предположения, что эта цена удовлетворяет требованиям, предусмотренным п. 5 ст. 280 НК РФ.

Расходы при реализации акций определяются исходя из цены их приобретения (абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Напомним, что налоговая база по операциям реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, определяется отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ). В случае возникновения по данной налоговой базе в отчетном (налоговом) периоде убытка он учитывается в порядке, установленном п. 10 ст. 280 НК РФ.

В данном случае в налоговом учете при реализации акций организация получает прибыль в сумме 200 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 000 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Суммы корректировки стоимости акций признаются постоянными разницами, приводящими в данном случае к образованию постоянных налоговых активов (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Сумма признанного в бухгалтерском учете расхода в виде оценочного обязательства в налоговом учете в расход не включается. Данная сумма не будет признана в налоговом учете расходом, поскольку расход в виде стоимости реализованных акций признается исходя из цены их приобретения. Следовательно, сумма оценочного обязательства признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Сумма избыточно признанного оценочного обязательства, включаемая в бухгалтерском учете в состав доходов, в налоговом учете не признается. Следовательно, эта сумма признается постоянной разницей, приводящей к образованию ПНА (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Создание резервов по заведомо убыточным договорам

Признать заведомо убыточным можно такой договор, обязательные расходы на исполнение которого превышают планируемые поступления, при этом прекратить исполнение договора без определенных санкций в одностороннем порядке невозможно. По такому договору создается оценочное обязательство, которое признать следует в меньшей из сумм – либо убытка, либо штрафа. Создается резерв в том месяце, в котором было установлен факт убыточности договора. В статье расскажем про резерв по заведомо убыточным договорам, рассмотрим расчеты и примеры.

Пример заведомо убыточного договора

ООО «Континент» заключило договор на поставку производимой продукции. По условиям договора размер выручки ожидается 2млн. рублей. По оценке ООО «Континент» рост цен на материалы, расходы на производство продукции по договору должны составить 2,5млн. рублей. Штраф за досрочное расторжение договора составляет 800 тыс. рублей.

Указанный договор можно признать заведомо убыточным, так как расходы по нему однозначно превысят предполагаемую выручку, а для того, чтобы его расторгнуть, организации будет вынуждена заплатить штраф. Оценочное обязательство в бухучете следует признать в меньшей сумме убытка. То есть, в нашем случае это сумма 500 тыс. рублей (2 млн. – 2,5 млн.), так как она меньше суммы штрафа по договору (800 тыс. рублей).

Кто должен создавать оценочное обязательство

Согласно ПБУ 8/2010 создавать оценочное обязательства должны все компании, за исключением субъектов малого предпринимательства, тех, кто находится на упрощенке. Однако, штрафа за неприменение ПБУ не предусмотрено. Дело в том, что оштрафовать компанию могут при систематическом неверном или несвоевременном отражении хозобязательств. Но признание резерва это необходимость, вытекающая из событий прошедшего времени и хозяйственной операцией оно не является.

Но в том случае, если компания будет проходить аудиторскую проверку, неприменение ПБУ будет выявлено. О чем будет сообщено в аудиторском заключении. Конечно, компании самостоятельно принимают решение о необходимости создания таких резервов. Но все же лучше, если организации будут придерживаться Положения. Читайте также статью: → «Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

★ Книга-бестселлер “Бухучет с нуля” для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Оценочное обязательство для организации

Под оценочным обязательством понимают настоящее обязательство компании при неопределенных сроках погашения и неопределенных суммах. Возникают они либо из законодательных документов, либо в соответствии с решением суда, либо по определенным договорам. С экономической точки зрения суть создания оценочного обязательства в бухучете – это планирование резерва под будущие расходы, вероятность возникновения которых в будущем очень высокая.

Пример 1. На заводском предприятии случалась авария, в результате чего произошел выброс вредных веществ, загрязняющих окружающую среду. Предприятие планирует возместить ущерб и договаривается о компенсации по состоянию на отчетную дату.

Условия признания в бухучете

Признать оценочные обязательства в бухучете можно при одновременном соблюдении таких условий:

1. Организация приняла обязательство, избежать которое невозможно, а возникновение которого возникло в результате прошлых событий. Например, организация арендовала транспортное средство, а вернуть его она обязана после ремонта. ТС получено и активно используется, а затраты на ремонт только предстоят. Обязательство у организации возникло, следовательно по нему можно создать резерв;
2. Существует вероятность уменьшения экономической выгоды в отношении исполнения обязательства;
3. Размер обязательства может быть оценен конкретной суммой.

Пример выполнения условий в заведомо убыточном договоре

ООО «Континент» заключило договор, по которому обязано возвести здание. Строительство еще не начато. Месяц спустя после заключения договора возросли цены на строительные материалы. Экономическая выгода по предварительным расчетам по договору не ожидается. За отказ от выполнения обязательств предусмотрен достаточно высокий штраф.

Рассмотрим выполнение условий в нашем примере. Прошлым событием является подписание договора на строительство, избежать обязательства компания без штрафа не может. Размер обязательства можно оценить, это либо неустойка по договору, либо сумма убытка при строительстве.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то признать оценочное обязательство нельзя. В этом случае создается условное обязательство, которое в бухгалтерском учете не отражается.

Порядок создания резерва

Проверка наличия оценочного обязательства и создание резерва происходит на последний день одного из следующих периодов:

Наиболее оптимальным вариантом создания резерва является на конец квартала.

Определяем сумму резерва и дисконтирование. Определенный порядок расчета суммы резерва ПБУ не предусмотрен. Для определения суммы затрат, можно привлечь независимого эксперта, а все произведенные расчеты зафиксировать в документальном виде. При расчете придерживаться нужно следующего правила – сумма резерва должна быть признана в наименьшей из сумм, либо убытка по договору, либо штрафа.

Оценка величины резерва в первую очередь зависит от срока исполнения обязательства. При сроке более 12 месяцев оценка обязательства производится по приведенной стоимости, рассчитать которую следует путем дисконтирования. Читайте также статью: → «Создание резерва на ремонт основных средств в 2020: проводки».

Для этого рассчитывается коэффициент дискондирования:

К = 1 / (1 + Стд) х ПД,

• К – коэффициент дисконтирования;
• Стд – ставка дисконтирования;
• ПД – период обязательства в годах.

Далее отражаются проценты при росте стоимости резерва при приближении срока исполнения. Проценты при этом относят в 91 счет. Читайте также статью: → «Счет 91. Учет прочих доходов и расходов. Проводки».

Сумму резерва отражаем в бухучете. В бухучете предусмотрен 96 счет «Резервы предстоящих расходов», отражающий оценочные обязательства. Дополнительно к нему применяются следующие счета:

• 90 «Продажи», к которому открывается субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»;
• 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 43 «Готовая продукция»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»;
• 91 «Прочие доходы и расходы», к которому открывается субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Проводки при этом будут следующими:

Операция	Дебет	Кредит
Начислен резерв	90-2	96
Отражена выручка	62	90-2
Списаны затраты на производство продукции	90-2	43
Оценочное обязательство погашено	96	90-2

Если суммы отнесенной в резерв в будущем не хватило для исполнения обязательства, то сумма превышения относится к расходам (на прочие расходы, на расходы по обычным видам деятельности).

Операция	Дебет	Кредит
Оценочное обязательство погашено	96	76-2
Отражена доп.сумма сверх резерва	91-2	76-2

Если в последствии погашение обязательства потребовало меньше запланированной суммы, то сумму неиспользованного резерва списывают в прочие расходы.

Операция	Дебет	Кредит
Оценочное обязательство погашено	96	76-2
Списана неиспользованная сумма резерва	96	91-2

Нужно учесть, что при составлении бухотчетности краткосрочные и долгосрочные обязательства указываются по отдельности.

Соответственно, на счете 96 нужно предусмотреть раздельный учет по долгосрочным обязательствам и по краткосрочным обязательствам. Краткосрочными признаются те обязательства, срок погашения по которым не более 12 месяцев, а долгосрочными – более 12 месяцев.

Проверяем величину оценочного обязательства. С возникновением новых событий, имеющих отношение к оценочным обязательствам или в конце выбранного периода проводят проверку величины резерва, а также обоснованность его признания. Результат проверки может привести к следующим его изменениям:

• увеличение, в том случае если получена информация, которая позволяет это сделать;
• уменьшение;
• списанию в полном объеме, если из информации сделан вывод о прекращении выполнения одного из условий, по которому можно признать оценочное обязательство;
• остаться без изменений.

Убыточные контракты и «обременительный» резерв

Пункт 4 П(С)БУ 11 выделяет такое понятие, как «обременительный контракт». Это контракт, неизбежные расходы на выполнение которого превышают ожидаемые экономические выгоды от его исполнения. В свою очередь, абзац шестой п. 13 П(С)БУ 11 предусматривает создание обеспечения (резерва) на выполнение обязательств по обременительным контрактам.

Кто создает «обременительный» резерв?

Как говорит п. 2 П(С)БУ 11, его нормы распространяются на все предприятия независимо от формы собственности*, а это значит, что для большинства субъектов хозяйствования создание резерва, увы, является обязательным.

* Исключение — бюджетники и предприятия, которые составляют финотчетность по МСФО. Причем тот факт, что предприятие отчитывается по международным стандартам, не говорит о том, что оно рассматриваемый резерв не создает. Просто руководствоваться при этом оно будет МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы».

Счастливое исключение из этого правила — предприятия, упомянутые в п.п. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25 (п. 8 разд. I П(С)БУ 25). То есть

субъекты микропредпринимательства в понимании ч. 3 ст. 55 ХКУ, а также субъекты малого предпринимательства — плательщики единого налога группы 3 «обременительный» резерв могут не создавать

На всякий случай напомним, что к субъектам микропредпринимательства относятся юрлица — субъекты хозяйствования, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек, а годовой доход — не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).

Как создать «обременительный» резерв?

Период создания резерва. Здесь работает общее правило из п. 14 П(С)БУ 11. Это значит, что обеспечение создают в том случае (и в том периоде), когда:

— возникновение обязательства можно предусмотреть;

— сумму обязательства можно определить расчетным путем.

Сумма обеспечения. К сожалению, порядок создания обеспечения по обременительному контракту в П(С)БУ 11 описан не слишком подробно. Здесь говорится лишь, что обеспечение определяется в сумме неминуемых расходов, связанных с его исполнением. При этом такую сумму определяют по наименьшей из двух величин (абзац второй п. 16 П(С)БУ 11):

— расходов на выполнение контракта, которые оценивают как разницу между расходами на его выполнение* и доходами (потерями) от выполнения другого контракта, заключенного с целью минимизации потерь от выполнения обременительного контракта;

* В случае, если вы имеете дело с долгосрочным контрактом, в расчет принимают дисконтированную сумму расходов на выполнение обременительного контракта.

— расходов на уплату неустойки (штрафов, пени) за невыполнение контракта.

Как видите, информации не много. Но главное — понятен смысл создания «обременительного» резерва. Связавшись с убыточным контрактом, у вас всего два возможных варианта: (а) расторгнуть его с уплатой неустойки контрагенту или (б) продолжать тянуть эту лямку и нести убытки по договору. В любом случае потери у вас будут, а размер их зависит от того, какой из вариантов вы выберете: «а» или «б». Так вот, П(С)БУ 11 призывает нас признать минимальную неизбежную сумму расходов сразу в тот момент, когда вы можете предусмотреть ее возникновение и оценить ее сумму. Именно поэтому стандарт рекомендует для определения суммы, направляемой в резерв, сравнивать два показателя: сумму неустойки по договору и сумму расходов на выполнение контракта. Ну а поскольку на этот момент вы еще не можете точно предсказать, когда и какую точно сумму придется потратить, то признавать нужно не конкретную сумму обязательства, а предварительную сумму обеспечения.

Кроме того, по мнению Минфина, контракт может быть обременительным и в случае, если в нем и не предусмотрено право кредитора на неустойку, но он продолжает выполняться с превышением расходов над экономическими выгодами (см. письмо Минфина от 13.05.2010 г. № 31-34000-20-27/11017). Однако, на наш взгляд, одного лишь нежелания расторгать контракт (в отсутствие неустойки или других веских причин для исполнения договорных отношений) недостаточно для признания контракта обременительным. Принципиально важна для этого именно невозможность расторгнуть договор, а значит, избежать связанных с его исполнением расходов.

Само собой, если санкции по договору не предусмотрены и вы расторгаете убыточный контракт, тогда обеспечение признавать не нужно.

И еще одно. Обеспечение создают под конкретные обременительные договоры, а вот резервировать общие будущие убытки от деятельности предприятия нельзя (п. 14 П(С)БУ 11).

Бухгалтерский учет

В бухучете сумму обеспечения по обременительным контрактам учитывают на субсчете 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей».

Начисление резерва признают расходами (абзац седьмой п. 13 П(С)БУ 11) и показывают записью: Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 474

В свою очередь, погашение расходов на исполнение обязательств по обременительным контрактам за счет средств обеспечения за отчетный период списывают проводками: Дт 474 — Кт 23, 63, 685.

Ну а в остальном к обеспечению по обременительным контрактам применяют все уже известные вам общие правила:

— остаток резерва пересматривают на каждую дату баланса (п. 18 П(С)БУ 11). Причем при необходимости предприятие должно откорректировать начисленную сумму:

— в сторону увеличения — Дт 949 — Кт 474;

— в сторону уменьшения — сторнировочной проводкой (методом «сторно»): Дт 949 — Кт 474 или прямой корреспонденцией: Дт 474 — Кт 719;

— использовать резерв можно только в пределах начисленной суммы и только для возмещения тех расходов, на покрытие которых он был создан (п. 17 П(С)БУ 11);

— сумму неиспользованного резерва сторнируют (п. 18 П(С)БУ 11).

Налоговый учет

Малодоходники. Малодоходные предприятия ни на шаг не отступают от бухучета. Поэтому они уменьшают финрезультат для целей налогообложения в периоде отражения бухрасходов, т. е. в периоде формирования «обременительного» резерва.

Высокодоходники. Они в налоговоприбыльном учете корректируют бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы из п. 139.1 НКУ. Для этого сформированный в бухучете финрезультат:

— увеличивают (строка 2.1.1 приложения РІ) на сумму бухрасходов на формирование «обременительного» резерва (п.п. 139.1.1 НКУ);

— уменьшают на сумму (п.п. 139.1.2 НКУ):

(а) использования созданного обеспечения (строка 2.2.1 приложения РІ);

(б) корректировки (уменьшения) обеспечения (резерва) в соответствии с П(С)БУ (МСФО), на которую увеличился финрезультат до налогообложения (строка 2.2.1.1 приложения РІ).

То есть у высокодоходников в конечном итоге формирование резерва на расчет налога на прибыль не влияет, а базу налогообложения уменьшают фактические расходы на выполнение контракта.

Пример. Предприятие заключило договор на предоставление услуг по фиксированной цене сроком на один год. По истечении шести месяцев действия договора в связи с резким ростом цен себестоимость предоставления услуг выросла и договор стал убыточным.

Доход от предоставления услуг составляет 10000 грн. в месяц (без НДС).

Себестоимость услуг — 12000 грн.

Неустойка за досрочное расторжение договора — 20000 грн.

Учет создания и использования обременительного обеспечения

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Начислен гарантийный резерв

(12000 грн. – 10000 грн.) х 6 мес.

В нашем случае сумма неустойки за досрочное расторжение договора (20000 грн.) превышает расходы на его исполнение (12000 грн.), поэтому резерв создаем в минимальной из этих величин сумме, т. е. в сумме расходов на исполнение договора.

Сформирована себестоимость услуг

13, 20, 22, 63, 65, 66 и т. д.

Списана себестоимость предоставленных услуг в пределах полученного дохода

Списана себестоимость за счет резерва

А в завершение хочется все же пожелать вам, чтобы все ваши договоры приносили только прибыль, а информация из этой статьи пригодилась только для расширения кругозора ☺.

Изменения в бухгалтерском учете резервов и оценочные обязательства

Комментарий к поправкам в Положение N 34н, вступившим в силу с отчетности за 2011 г., и к новому ПБУ 8/2010. Комментарий к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее – Приказ N 186н); ПБУ 8/2010 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”, утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н

Довольно серьезные поправки в нормативные акты по бухгалтерскому учету, вступившие в силу с 2011 г., касаются правил формирования резервов.
Кроме того, вступило в силу новое ПБУ 8/2010, о котором есть что рассказать.

Изменения, касающиеся резервов предстоящих расходов

При обсуждении проекта изменений в нормативные акты по бухучету специалисты Минфина говорили о том, что ведомство внесет изменения и в План счетов бухгалтерского учета, и в Инструкцию по его применению. В частности, планировалось, что счет 96 “Резервы предстоящих расходов” будет переименован в “Оценочные обязательства”. Таких поправок в План счетов нет, однако внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
(!) Из Положения N 34н удален п. 72, который, в общем-то, и позволял нам создавать резервы предстоящих расходов в бухучете, в том числе и резервы на оплату отпусков, на ремонт основных средств.
(!) Из Методических указаний по учету ОС вычеркнули п. 69, посвященный созданию резерва на ремонт основных средств (Подпункт 12 п. 7 Приложения к Приказу N 186н).
Таким образом, создавать резервы предстоящих расходов мы сможем только по правилам, предусмотренным каким-либо ПБУ. И при решении этого вопроса нам нужно обратиться к новому ПБУ 8/2010 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”, действующему с этого года. Оно заменило ПБУ 8/01 “Условные факты хозяйственной деятельности”.

Новое ПБУ 8/2010 об оценочных обязательствах

В новом ПБУ регламентирован порядок учета оценочных обязательств, а также условных обязательств и активов.
(!) ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств по состоянию на отчетную дату, за исключением заведомо убыточных договоров (Подпункт “а” п. 2 ПБУ 8/2010).
Заведомо убыточный договор – это такой договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора влечет уплату существенных санкций. К примеру, выручка по договору – 1 000 000 руб. Предполагалось, что затраты на исполнение договора составят 800 000 руб. Однако из-за роста цен на сырье расходы на производство возросли до 1 200 000 руб. Убыток от исполнения договора – 200 000 руб. Если санкции за расторжение договора превысят убыток от его исполнения, например составят 300 000 руб., такой договор является заведомо убыточным (Примеры 5, 6 из Приложения N 1 к ПБУ 8/2010). При принятии организацией решения не отказываться от такого договора в бухучете надо признать оценочное обязательство в размере убытка от его исполнения. Возникает вопрос: можно ли назвать заведомо убыточным договор в случае, если санкции за отказ от исполнения договора есть, однако они меньше, чем сам убыток от исполнения договора? На этот вопрос нам ответили в Минфине.

Из авторитетных источников
Сухарев Игорь Робертович, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
“Даже если санкции за отказ от договора меньше, чем сумма убытков от его исполнения, договор можно считать заведомо убыточным”.

(!) Также ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
– резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибыли (Подпункт “б” п. 2 ПБУ 8/2010);
– оценочных резервов (Подпункт “в” п. 2 ПБУ 8/2010), то есть резервов под обесценение финансовых вложений, МПЗ;
– резерва сомнительных долгов;
– сумм, которые влияют на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах (Подпункт “г” п. 2 ПБУ 8/2010), то есть сумм отложенных налоговых активов и обязательств.

Внимание! Резервы под условные обязательства создавать в бухучете нельзя.

Условные обязательства и активы

Условные обязательства или активы определяются какими-либо прошлыми событиями в хозяйственной жизни организации, но возникают они всегда в результате наступления (или ненаступления) какого-либо события, не контролируемого организацией (Пункты 9, 13 ПБУ 8/2010). В бухучете отражать условные обязательства и активы не нужно (Пункт 14 ПБУ 8/2010). Информацию об условных обязательствах и активах надо раскрыть лишь в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Связано это с условностью обязательства или актива. То есть с тем, что на отчетную дату организация не может (Пункт 9 ПБУ 8/2010):
– определить, существует ли этот актив или обязательство;
– обоснованно оценить этот актив или обязательство;
– быть уверена в том, что исполнение обязательства приведет к уменьшению ее экономических выгод, а актив – к их увеличению.
Зато как только организация решит, что обязательство все-таки существует, и сможет оценить его, оно станет отвечать условиям признания оценочного обязательства, которое нужно показать в бухгалтерском учете и отчетности.
Примером условного обязательства может быть обязанность уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами (Статья 395 ГК РФ) при просрочке организацией оплаты по договору. Ведь несмотря на то, что организация допустила просрочку, контрагент может и не предъявить требование об уплате этих процентов.
Многих бухгалтеров смущает тот факт, что в новой форме бухгалтерского баланса в разд. IV “Долгосрочные обязательства” есть строка “Резервы под условные обязательства”. Появление такой строки противоречит правилам ПБУ 8/2010. И, конечно, правила ПБУ в данном случае важнее. Резервы по ПБУ 8/2010 нельзя создавать под условные обязательства. Их можно создавать только под обязательства оценочные. О чем и поговорим дальше.

Оценочные обязательства

Оценочное обязательство, так же как и условное обязательство, является следствием прошлой деятельности организации. Это обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения, которое возникает (Пункт 4 ПБУ 8/2010):
– из норм законодательства (в частности, к таким обязательствам можно отнести штрафы, которые организации придется заплатить при нарушении налогового или административного законодательства. Также к ним можно отнести выплату отпускных работникам);
– из судебных решений (к примеру, обязанность возместить убытки лицу, которому организация причинила вред);
– из заключенных ранее договоров (например, договорная неустойка за просрочку поставки);
– из заявлений самой организации (например, обязательства по гарантийному ремонту, когда законодательство не обязывает предоставлять гарантии).
Такое обязательство надо отражать в бухучете на счете 96 “Резервы предстоящих расходов” (Пункт 8 ПБУ 8/2010), если:
– у организации существует обязанность перед третьими лицами, исполнения которой невозможно избежать. Даже если есть сомнения в том, что обязанность вообще существует, оценочное обязательство нужно признать, если вероятность его существования равна хотя бы 50%;
– в результате исполнения данной обязанности у организации вероятно уменьшение экономических выгод;
– его можно обоснованно оценить.
Предполагаемые расходы на исполнение оценочных обязательств надо определять по каждому обязательству отдельно. Иногда это можно сделать по совокупности однородных обязательств, например по предоставленным гарантиям на один вид продукции (Пример 3 из Приложения 2 к ПБУ 8/2010).
А вот в какой сумме признавать оценочное обязательство по заведомо убыточному договору, когда санкции за его расторжение меньше, чем убыток от его исполнения, нам рассказали в Минфине.

Из авторитетных источников
Сухарев И.Р., Минфин России
“Пока организация не приняла решение, будет ли она отказываться от заведомо убыточного договора или нет, оценочное обязательство признается на меньшую из сумм – или санкций за отказ от исполнения договора, или убытка, который будет получен при его исполнении”.

Некоторые резервы предстоящих расходов – теперь оценочные обязательства

Как видите, под определение оценочного обязательства очень хорошо подходят расходы на гарантийный ремонт, расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года. Значит, такие резервы вы просто будете учитывать как оценочные обязательства на том же самом счете 96 “Резервы предстоящих расходов”. Это нам подтвердили в Минфине.

Из авторитетных источников
Сухарев И.Р., Минфин России
“В связи с выходом ПБУ 8/2010 об оценочных обязательствах и поправками в Приказ N 34н организации больше не вправе выбирать, создавать ли им тот или иной резерв. Они либо обязаны создавать конкретный резерв, либо, наоборот, не вправе создавать его.
Обязательства по оплате отпусков – это, конечно, оценочные обязательства. Ведь право на оплачиваемый отпуск возникает по мере того как работник работает для организации. А значит, организация может рассчитать, какие у нее есть обязательства по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату.
То же самое касается резерва на гарантийный ремонт. Обязательства по выданным гарантиям мы обязаны признать в момент продажи товара”.

С резервом на ремонт основных средств придется проститься

А вот резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств под оценочное обязательство не подходит. Никаких обязательств по проведению ремонта собственных ОС у организации перед третьими лицами нет и быть не может (Пункт 4 ПБУ 8/2010). В принципе, вместо того, чтобы ремонтировать ОС, организация вообще может купить новое. Так что расходов на ремонт основных средств можно избежать.
В комментарии к счету 96 “Резервы предстоящих расходов” Инструкции по применению Плана счетов расходы в виде отчислений в этот резерв по-прежнему упомянуты. Однако План счетов и Инструкция по его применению – технические документы. Они только регламентируют техническую сторону исполнения правил и способов учета, установленных в ПБУ и других нормативных актах по бухучету.
Поэтому с резервом на ремонт ОС в бухучете придется проститься. Так считают и в Минфине.

Из авторитетных источников
Сухарев И.Р., Минфин России
“Обычный ремонт основных средств не относится к обязательствам организации, поэтому и резерв под него не создается. Как оценочное обязательство его учесть нельзя. А иных оснований для его создания в бухучете сейчас больше нет”.

Если у вас зарезервированы суммы на ремонт ОС, то теперь вам придется их восстановить, списав их на прочие доходы в I квартале 2011 г. Вместе с тем в налоговом учете резерв на ремонт ОС по-прежнему можно создавать (Статья 260 НК РФ). А значит, если вы примете такое решение, то придется отражать разницы по ПБУ 18/02.

Отражаем оценочные обязательства в отчетности

Для отражения резервов под краткосрочные оценочные обязательства в разд. V “Краткосрочные обязательства” новой формы баланса предусмотрена строка “Резервы предстоящих расходов”. Если же ваши оценочные обязательства долгосрочные, то зарезервированные под них суммы нужно отражать в разд. IV “Долгосрочные обязательства”.

Малые предприятия сами решают, нужно ли им ПБУ 8/2010

Малые предприятия могут ПБУ 8/2010 не применять (если только они не выпускают публично размещаемые ценные бумаги, что маловероятно) (Пункт 3 ПБУ 8/2010). Но получается, что тогда им придется отказаться и от создания резервов предстоящих расходов.

Резерв сомнительных долгов теперь обязательный

(!) Раньше Положение N 34н лишь устанавливало право организаций создавать такой резерв. И формально каждая организация решала самостоятельно, делать это или нет. Хотя, по большому счету, обязательность создания такого резерва следует из требования осмотрительности (Пункт 6 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”). Но теперь этот вопрос решен окончательно. И если у организации есть сомнительная дебиторская задолженность, то она обязана создать резерв сомнительных долгов (Пункт 70 Положения N 34н; пп. 16 п. 1 Приложения к Приказу N 186н).
(!) Изменено и само понятие сомнительной задолженности. Теперь таковой признается любая дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности (этих четырех слов раньше не было) не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Как видите, теперь сомнительной можно признать и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же не будет погашена в срок. К примеру, если ваш должник пропал либо вы узнали, что другим своим кредиторам он не платит, то у вас есть основания для создания резерва по его даже непросроченным долгам.
Но действует и обратное правило. Если вы уверены, что просроченная задолженность будет погашена, то резерв по ней создавать не нужно.
(!) Теперь нет упоминания о том, что резервы создаются только по расчетам за “продукцию, товары, работы и услуги”. А значит, мы можем создать резерв, например, по сомнительному долгу по возврату займа.
(!) Кроме того, исключено требование о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва. И это правильно. Выявил сомнительную дебиторку – сделал отчисления в резерв. При этом, безусловно, перед составлением годовой отчетности инвентаризация дебиторки нужна.
(!) В бухгалтерском балансе (как и раньше) резерв по сомнительным долгам отдельно показывать не нужно. Он корректирует стоимость самих сомнительных долгов. Как и иные оценочные резервы.
(!) Учтите, что в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, как и прежде, создается только по просроченной задолженности, возникшей в связи с отгрузкой товаров, работ или услуг, и лишь на основании проведенной инвентаризации. А значит, правила бухучета и правила налогового учета отличаются друг от друга. И как следствие – возможны разницы по ПБУ 18/02.

Как видим, перед составлением квартальной отчетности придется многое изучить и, может быть, даже исправить свой бухучет. Но и это еще далеко не все. Об остальных поправках – в следующей статье.

Резерв по искам и претензиям: основные правила формирования

AndrewLozovyi / Depositphotos.com

Резерв предстоящих расходов по претензиям, искам – это суммовое выражение предполагаемых размеров требований. То есть при предъявлении к учреждению претензий / исков, ему целесообразно иметь резерв на их оплату.

До 1 января 2020 г.

Рассматриваемый вид резерва далеко не новый: Инструкция № 157н с 2014 года предусматривает порядок учета в том числе таких резервов, а об обязательном формировании резерва по искам и претензиям Минфин России высказывался еще в 2016 году. Порядок его формирования устанавливался учетной политикой учреждения.

С 1 января 2020 г.

С нынешнего порядок формирования резервов предстоящих расходов регулирует Стандарт “Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах”, которым теперь закреплена обязанность учреждений по формированию резерва при наличии претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного/ внесудебного рассмотрения претензий. С введением Стандарта появились и достаточно понятные правила создания резерва по претензиям и искам и дата его признания.

Решающим при определении необходимости создания резерва, а также даты его признания и размера будет мнение юридической службы учреждения. Именно эти специалисты должны ответить на два вопроса:

1. Планируется ли досудебный порядок урегулирования спора?
2. Какова вероятность отстоять в суде хотя бы часть оспариваемой суммы?

Предусмотреть особенности признания суммы резерва и то, как будет организовано поступление в бухгалтерию необходимой информации, – задача бухгалтера. Он должен определить в учетной политике / график документооборота:

• кто будет предоставлять соответствующую информацию;
• в какой форме (служебная записка, рапорт, информационный лист и т.д.);
• в какой срок документ должен быть передан в бухгалтерию.

Указания Минфина, разъяснения и ответы на самые важные вопросы по применению Стандарта “Резервы_” – в нашей специальной Памятке. Получить полный доступ к интернет-версии системы ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Стандарт обязывает признавать резерв в полной сумме претензионных требований и исков. Однако учреждение вправе установить особенности признания суммы резерва, например, с учетом того же экспертного мнения штатных юристов. Так, при оценке выставленного иска или предъявленной претензии можно учитывать степень вероятности положительного исхода судебного разбирательства и формировать резервы только по тем исковым требованиям, по которым такая вероятность мала. То есть чем выше вероятность выиграть спор, тем меньше будет сумма резерва. Например, по оценке юристов, перспектива выиграть спор на сумму 100 000 руб. составляет 80%, значит, резерв формируется на сумму, которую отсудить, скорее всего, не получится, – 20 000 руб.

В целом, с учетом позиции штатных юристов по вышеуказанным вопросам, порядок формирования резерва по претензиям, искам выглядит так:

Этап 1. Будем ли оспаривать претензию? Есть ли вероятность положительного исхода спора?

Да, будем оспаривать, велика вероятность выиграть спор

Нет, спорить не будем

Что признаем в учете

Отразить в Пояснительной записке!

Обычное обязательство перед контрагентом

Этап 2. Принято решение оспаривать претензию.

Будем применять досудебный порядок урегулирования спора или пойдем в суд?

Будем решать спор ДО суда

Будем спорить в суде

Что признаем в учете

Дата получения претензии

Дата уведомления о принятии иска судом

В каком размере признаем

В полной сумме претензии / иска

В части суммы претензии / иска, определенной в порядке, установленном учетной политикой

Обратите внимание: изложенный механизм применим только в отношении претензий / исков, предъявленных учреждению. Для резервов по претензиям, искам, предъявленным к публично-правовому образованию и удовлетворяемым за счет соответствующей казны, установлен иной порядок.